El tipo de IVA aplicable a las prestaciones de servicios de cría, guarda y engorde de animales depende de la naturaleza de estos. Cuando se trata de animales de producción (según Ley 8/2003), las prestaciones resultan sujetas al tipo reducido del 10% ex art. 91.1.2.3º LIVA. La condición determinante es que los animales sean de producción, reproducción, bebo o sacrificio destinados a fines comerciales o lucrativos, y que la explotación sea agrícola, ganadera o forestal. Quedan excluidas las prestaciones relativas a animales de compañía, domésticos o fauna silvestre, que seguirían el tipo general del 21%.
Hechos
La entidad consultante representa a los Colegios de Veterinarios de España. Sus asociados, entre otras operaciones, prestan servicios veterinarios a explotaciones ganaderas, inscritas en el registro general de explotaciones ganaderas (REGA), relativos a la sanidad de los caballos criados en dichas explotaciones, destinados al engorde, abasto, silla o renta.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 1, apartado 2 del Real Decreto 479/2004, de 26 de marzo, por el que se establece y regula el Registro general de explotaciones ganaderas (BOE de 13 de abril), en cuanto al objeto y ámbito de aplicación, dispone lo siguiente:
“2. Se aplicará a los animales de producción tal y como se definen en el artículo 3.2 de la Ley 8/2003, de 24 de abril, y, en particular, a los pertenecientes a las especies mencionadas en el anexo I de este real decreto. No se aplicará a los animales de compañía, a los animales domésticos, ni a la fauna silvestre, tal y como se definen en los apartados 3, 4 y 5, respectivamente, del artículo 3 de la Ley 8/2003, de 24 de abril. Las disposiciones específicas de cada sector podrán establecer, asimismo, excepciones en el registro de las explotaciones sin fines lucrativos.”.
En el anexo I del citado real decreto se comprenden los équidos, incluyendo a los caballos, asnos, mulas y cebras.
El artículo 3.2 de la Ley 8/2003, de 24 de abril de sanidad animal (BOE de 25 de abril), establece lo siguiente:
“2. Animales de producción: los animales de producción, reproducción, cebo o sacrificio, incluidos los animales de peletería o de actividades cinegéticas, mantenidos, cebados o criados para la producción de alimentos o productos de origen animal para cualquier uso industrial u otro fin comercial o lucrativo.”.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre de 2012, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
Finalmente, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), establece en su apartado II número 7º, lo siguiente
“7.º Tipo impositivo aplicable a la asistencia sanitaria, dental y curas termales.
A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del 21 por ciento los servicios prestados por profesionales médicos y sanitarios que no consistan en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluido análisis clínicos y exploraciones radiológicas, que se encuentren exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 37/1992.
En particular, tributarán al tipo general los servicios de depilación láser, dermocosmética y cirugía estética, mesoterapia y tratamientos para adelgazar, masajes prestados por fisioterapeutas, servicios de nutrición y dietética, prestados por profesionales médicos o sanitarios debidamente reconocidos, y realizados al margen del servicio médico de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.
Igualmente, se aplicará el tipo general del Impuesto a la elaboración de informes periciales de valoración del daño corporal, y a la expedición de certificados médicos dirigidos a valorar la salud de una persona con el objeto de hacer un seguro de vida para las compañías de seguros o para ser presentados en el curso de un procedimiento judicial.
También tributan al tipo general los servicios prestados por veterinarios al margen de los efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas.”.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 3º de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento (8 por ciento hasta 31 de agosto de 2012) a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
El artículo 44 Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), desarrollando el artículo 125 de la Ley 37/1992, recoge el concepto de explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a efectos de dicho Impuesto de la siguiente forma:
“Se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas y, en particular, las siguientes:
1º. Las que realicen actividades agrícolas en general, incluyendo el cultivo de plantas ornamentales, aromáticas o medicinales, flores, champiñones, especias, simientes o plantones, cualquiera que sea el lugar de obtención de los productos, aunque se trate de invernaderos o viveros.
2º. Las dedicadas a la silvicultura.
3º. La ganadería, incluida la avicultura, apicultura, cunicultura, sericicultura y la cría de especies cinegéticas, siempre que esté vinculada a la explotación del suelo.
4º. Las explotaciones pesqueras en agua dulce.
5º. Los criaderos de moluscos, crustáceos y las piscifactorías.”.
3.- Sobre la materia objeto de consulta ya se ha pronunciado este Centro Directivo, en su contestación de 4 de diciembre de 2012 (V2301-12), en los términos que se reproducen seguidamente:
“De acuerdo con lo anterior, tributará al tipo general del Impuesto del 21 por ciento los servicios veterinarios prestados a una persona física propietario de un caballo que debe figurar inscrita en el registro de explotaciones ganaderas por exigencias de la normativa agrícola, pero que, de conformidad con el artículo 44 del Reglamento del Impuesto, no obtiene productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas.
Igualmente, tributa al tipo 21 por ciento los servicios veterinarios prestados a una sociedad limitada que explota una cuadra de caballos de carreras, que no necesita estar inscrita en el registro de explotaciones ganaderas por exigencias de la normativa agrícola, que, de conformidad con el artículo 44 del Reglamento del Impuesto, no obtiene productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas.”.
4.- Según de deduce de la normativa aplicable al Registro general de explotaciones ganaderas y, en particular, de la exposición de motivos del Real Decreto 479/2004, dicho registro surge de la necesidad de registrar la explotaciones ganaderas, como instrumento de la política en materia de sanidad animal y de ordenación sectorial ganadera, recogida, tanto en la legislación nacional como comunitaria. Es decir, tiene un ámbito de aplicación no fiscal.
Por otro lado, el concepto de explotación agrícola, forestal o ganadera a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es el contemplado en el artículo 44 del Reglamento de dicho Impuesto, que son aquellas que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas, cuyos titulares, cuando reciban prestaciones de servicios veterinarios, como es el caso objeto de consulta, dichos servicios tributarán al tipo reducido del 10 por ciento.
Por tanto, no existe una identidad entre el concepto de explotación ganadera a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de explotación ganadera a efectos de sanidad animal, cuyas explotaciones se inscriben en el correspondiente registro general de explotaciones ganaderas (REGA), no resultando aplicable, con carácter general, el tipo impositivo del 10 por ciento a los titulares de explotaciones ganaderas inscritas en el REGA.
El tipo impositivo del 10 por ciento, previsto en el 91, apartado uno, 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido resultará aplicable a los servicios veterinarios prestados a titulares de explotaciones ganaderas, tal y como estas se conceptúan en el artículo 44 del Reglamento de dicho Impuesto.
En otro caso, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a las prestaciones de servicios veterinarios objeto de consulta es el 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-2-3º