Las fusiones de entidades íntegramente participadas (art. 83.1.c TRLIS) cumplen requisitos para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando se ajustan a los criterios mercantiles de fusión por absorción de sociedades con participación accionaria del 100% (arts. 235 y 250 TRLSA). Las posteriores aportaciones de ramas de actividad a nuevas entidades también califican como operación acogible al régimen especial conforme a art. 83.3 TRLIS, siempre que se transmita el conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de rama de actividad y se reciba a cambio valores representativos del capital social.
Hechos
La entidad consultante desarrolla las actividades de alquiler de viviendas y locales comerciales, de alquiler de oficinas y de una nave industrial, la gestión hotelera, la promoción inmobiliaria, gestión de inversiones financieras y la prestación de servicios de apoyo. A su vez, posee participaciones en las siguientes entidades:
- El 100% del capital de la entidad A, dedicada a la promoción inmobiliaria. A posee el 100% del capital de F, también dedicada a la promoción inmobiliaria y el 5% de la entidad C.
- El 100% del capital de B, dedicada a la promoción inmobiliaria. B posee el 100% de G, que posee un terreno que se está desarrollando urbanísticamente. También posee el 5% de C.
- El 85% del capital de C, que se constituyó para desarrollar nuevas líneas de negocio que no se han puesto en marcha
- El 100% de D y E, que posee inversiones financieras del grupo, entre ellas el 5% de C.
No obstante, todo el personal necesario para desarrollar las actividades de las sociedades filiales se encuentra en la consultante, que aglutina todo el personal del grupo, prestando servicios al resto de las compañías.
Con el fin de racionalizar las actividades de las distintas entidades, de manera que cada una de las actividades se desarrolle por una sola entidad, se eliminen las ineficiencias organizativas y estructurales, se aisle el riesgo asociado a cada línea de negocio, se dote a cada negocio de recursos financieros adecuados a su especificidad, se potencie la autonomía de cada negocio y su crecimiento estructurado, y se minore el coste económico de gestión de los negocios del grupo, se pretende realizar una operación de reestructuración, consistente en:
- Una operación de fusión, por la que la entidad consultante absorbería a sus filiales directas e indirectas.
- Varias operaciones de aportación de cada una de las distintas ramas de actividad existentes en la consultante tras la fusión, a nuevas entidades, en concreto:
- Aportación de rama de actividad de alquiler de viviendas y locales
- Aportación de rama de actividad de alquiler de oficinas
- Aportación de rama de actividad de promoción inmobiliaria
- Aportación de rama de actividad de gestión hotelera
- Aportación de los elementos afectos a la actividad financiera a través de una aportación no dineraria especial.
En relación con las actividades de arrendamiento, se trata de negocios diferentes dirigidas a mercados radicalmente distintos. El alquiler de viviendas y locales (1475 viviendas y 103 locales en los mismos edificios) y el alquiler de oficinas (102) es muy diferente, puesto que el primero es un negocio mucho más minorista con más incidencia y que requiere muchos más servicios complementarios al alquiler, que las oficinas, existiendo una gestión diferenciada para ambas actividades, por cuanto el enfoque debe ser diferente en la comercialización.
Aunque el mismo resultado se podría obtener a través de aportaciones previas y posterior fusión de las entidades que realizan la misma actividad, el motivo por el que se pretende realizar la operación de fusión previa y luego las aportaciones es que facilita dotar a cada negocio de unos recursos financieros adecuados a su especificidad, resulta más accesible para los empleados y es mas simple a efectos mercantiles.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada, esto es, cuando es titular de forma directa de la totalidad de su capital social.
Esta misma consideración tiene la fusión de las sociedades C, F y G, por cuanto a través de la absorción de las sociedades A y B, la consultante ostenta de forma directa la titularidad de la totalidad de los capitales sociales de aquellas otras sociedades.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de fusión de sociedades de responsabilidad limitada se regirá por las reglas de las sociedades anónimas, en la medida en que les sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que las operaciones planteadas de fusión de entidades directamente participadas en todo su capital cumplan los requisitos para ser calificadas como operaciones de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), estas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Posteriormente a la fusión de las entidades con la consultante, se plantea la aportación de varias ramas de actividad a nuevas entidades. En este sentido, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que las unidades económicas que pretenden ser objeto de aportación a nuevas entidades tienen la consideración de rama de actividad en los términos descritos, por lo que procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En tercer lugar, se plantea una aportación no dineraria especial de las inversiones financieras que posee la consultante a una nueva entidad. En relación con la misma, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
De los datos aportados en el escrito de consulta, parece que la aportación mencionada cumple los requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS, por lo que dicha aportación podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indican que las operaciones descritas se realizan con la finalidad de racionalizar las actividades de las distintas entidades, de manera que cada una de las actividades se desarrolle por una sola entidad, se elimine las ineficiencias organizativas y estructurales, se aisle el riesgo asociado a cada línea de negocio, se dote a cada negocio de recursos financieros adecuados a su especificidad, se potencie la autonomía de cada negocio y su crecimiento estructurado, y se minore el coste económico de gestión de los negocios del grupo. Aunque el mismo resultado se podría obtener a través de aportaciones previas y posterior fusión de varias entidades, el motivo por el que se pretende realizar la operación de fusión previa y luego las aportaciones es que facilita dotar a cada negocio de unos recursos financieros adecuados a su especificidad y resulta más accesible para los empleados y simple en su realización a efectos mercantiles. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 83-2