Las prestaciones de servicios de asesoramiento, marketing y relaciones públicas realizadas por la consultante están sujetas al IVA cuando se efectúen a título oneroso en territorio de aplicación del impuesto, siempre que medie la actividad empresarial o profesional caracterizada por la ordenación por cuenta propia de factores de producción. La localización de estos servicios debe determinarse conforme al artículo 70 de la LIVA: cuando el destinatario sea empresario/profesional radicado en España, se consideran prestados en territorio español y generan obligación de facturación, independientemente del lugar físico de ejecución.
Hechos
La consultante presta servicios de asesoramiento, marketing y relaciones públicas en tiendas libres de impuestos de aeropuertos españoles para una entidad suiza.
Cuestión planteada
1) Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2) Obligaciones de facturación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado Dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, estarán sujetas al impuesto las prestaciones de servicios realizadas en España por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales. Por tanto, con carácter general, los servicios de asesoramiento, marketing y relaciones públicas efectuados por la consultante estarán sujetos al impuesto siempre que se efectúen en territorio de aplicación del mismo.
2.- A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, y concretamente el artículo 70 de la ley del impuesto que contiene las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado Uno, número 5º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del impuesto:
“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de sus actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
(…)".
De acuerdo con el texto de la consulta, los servicios prestados por la consultante son, por una parte, un servicio de asesoramiento, recogido de modo expreso por la letra d) del referido artículo 70.uno.5º.B de la Ley del Impuesto, y por otra, servicios de marketing y relaciones públicas, recogidos en la letra c) bajo la denominación general de “servicios de publicidad, en este mismo artículo 70.uno.5º.B. Estos servicios tienen por destinatario una empresa establecida en Suiza.
En consecuencia, considerando que el destinatario de los servicios de asesoramiento y publicidad prestados por la consultante tiene la condición de empresario o profesional y no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, tales servicios no se encontrarían, en principio, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, el apartado dos, de este artículo 70 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla”.
De acuerdo con reiterada doctrina de este Centro Directivo, los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del artículo. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula,
pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del artículo. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del artículo. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de la consulta, el uso y utilización efectiva de los servicios de asesoramiento y publicidad prestados por la consultante tendrá lugar en el territorio de aplicación del Impuesto, toda vez que se utilizará en relación con operaciones comerciales efectuadas en tiendas de aeropuertos españoles. En dichas circunstancias, resultará de aplicación lo dispuesto en el mencionado artículo 70.dos de la Ley 37/1992, al estar establecido el destinatario de los servicios en Suiza, territorio fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla, por lo que los referidos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
4.- Por último, en relación con la obligación de expedir factura por la prestación de estos servicios, la consultante, como sujeto pasivo del Impuesto, deberá cumplir con las obligaciones contenidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el número 3º, del apartado uno, del referido artículo 164 de la Ley, establece que “sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)”
El desarrollo reglamentario de este precepto, en relación con las obligaciones de facturación, se encuentra recogido en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En consecuencia, la consultante, como sujeto pasivo del impuesto, estará obligada a cumplir con lo establecido en la Ley y las disposiciones reglamentarias en materia de facturación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del articulo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-uno-5º; 70-dos y 164-uno