La sujeción al IVA de los servicios prestados por la consultante debe determinarse caso por caso conforme a los artículos 69 y 70 de la LIVA, diferenciando entre servicios básicos (acceso a internet, televisión, bebidas, etc.) prestados a pasajeros pero contratados por terceros, y servicios cualificados (peluquería, masajes, lavandería) pagados directamente por el usuario final. La calificación de la operación como prestación única o múltiple requiere identificar el elemento esencial que caracteriza la actividad y, en su caso, las prestaciones accesorias, criterio que el TJUE aplica para determinar el lugar de realización y la aplicabilidad de exenciones.
Hechos
La entidad consultante, titular de la explotación y gestión de las denominadas salas VIP y de autoridades situadas en algunos aeropuertos españoles, tiene como clientes, fundamentalmente, a compañías aéreas cuyos pasajeros, de forma gratuita, tienen acceso a las salas y a los servicios básicos que en ellas se prestan (bebidas, aperitivos, periódicos y revistas, Internet, televisión, etc.). No obstante, la consultante también presta en dichas salas otro tipo de servicios más cualificados cuya contraprestación satisface el propio viajero, tales como peluquería, masajes y tratamientos, etc.
Cuestión planteada
Lugar de realización de los servicios prestados.
Contestación
1.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la consultante habrá de realizarse caso por caso atendiendo a su naturaleza y conforme a lo dispuesto por los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
En el escrito presentado se concretan dos tipos de servicios prestados por la entidad consultante en función del cliente que los contrata.
Así, en primer lugar, se encuentran aquéllos servicios básicos que son prestados a los pasajeros pero que, no obstante, son contratados bien por la compañía aérea con la que viaja el pasajero, bien por otro tipo de entidades que permiten a éste último acceder a tales servicios de forma gratuita. Dichos servicios consisten fundamentalmente en la posibilidad de acceso a Internet, televisión, información sobre vuelos, así como de obtener, en régimen de autoservicio, bebidas, bollería, aperitivos, revistas y periódicos, entre otros.
Por otra parte, la entidad consultante presta otros servicios más cualificados tales como el de peluquería, masajes, tratamientos, lavado y planchado de ropa, duchas, entre otros, a cambio de una contraprestación que satisface directamente el viajero.
2.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007, señala, por su parte que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).
24. En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.
25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).”.
A partir de las premisas establecidas en los citados asuntos C-349/96 y C-111/05, cabe concluir que, sin perjuicio de la diversidad de servicios básicos que presta la entidad consultante, todos ellos se reconducen a un servicio principal de restauración por cuanto que el viajero lo concibe como una prestación única que le permite fundamentalmente obtener de forma gratuita comida y/o bebida para su consumo en las propias instalaciones.
No ocurre lo mismo en relación con los servicios cualificados prestados por la consultante toda vez que deben ser demandados específicamente por el viajero, por lo que cada servicio conserva en sí mismo la naturaleza que le es propia sin que quepa subsumirlos en la categoría de servicios de restauración ni considerarlos accesorios al mismo.
3.- De acuerdo con los criterios fijados anteriormente, los servicios de restauración y accesorios a los mismos prestados por la consultante (conjunto de servicios denominados básicos en el escrito de consulta presentado) se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se presten materialmente en dicho territorio, a tenor de lo establecido en el artículo 70.Uno.5º. A), letra b), de la Ley 37/1992, que dispone la localización en el territorio de aplicación del Impuesto de los siguientes servicios:
“5º. A) Los de restaurante y catering en los siguientes supuestos:
a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.
b) Los restantes servicios de restaurante y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
4.- En relación con el resto de servicios demandados por el viajero a cambio de una contraprestación satisfecha por él mismo (servicios denominados suplementarios en el escrito de consulta), habrá que estar a la naturaleza propia del servicio.
En concreto, los servicios relativos a la cesión de salas de reuniones se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 1º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, según el cual se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios “relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)”.
Por último, para el resto de servicios, cuyo destinatario será principalmente un consumidor final, salvo que se trate de alguno de los supuestos contemplados en el artículo 70.Uno de la Ley 37/1992, será de aplicación la regla general de localización de servicios contenida en el apartado uno del artículo 69 de la citada Ley según la cual “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(…)
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 y 70-