Los descuentos posteriores concedidos por el proveedor comunitario en adquisiciones intracomunitarias reducen la base imponible del IVA conforme al artículo 80.1.2º de la Ley 37/1992, siempre que estén debidamente justificados. Tras la reforma de 2004, la documentación acreditativa puede ser la factura del proveedor o la declaración aduanal (DUA), sin necesidad de autofactura; la justificación del descuento se acreditará mediante documento del proveedor (nota de crédito, factura rectificativa o equivalente) que permita vincular la reducción a la operación inicial.
Hechos
El consultante, en el desarrollo de su actividad empresarial, efectúa adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Con posterioridad a la realización de dichas operaciones, el proveedor comunitario le otorga determinados descuentos por dichas adquisiciones.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, como consecuencia de los descuentos otorgados por el proveedor comunitario y forma de documentar los mismos.
Contestación
1.- El artículo 82, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), contenido en el capítulo II, del título V de dicha Ley, dedicado a regular la base imponible de dicho Impuesto, dispone que la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo anterior de la mencionada Ley.
Por su parte, el artículo 80 de la Ley 37/1992, que regula los supuestos de modificación de la base imponible, contenido en el capítulo I, del título V de dicha Ley, establece en su apartado uno, lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.”
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que, según se señala en el escrito de consulta, una vez efectuada una adquisición intracomunitaria de bienes, y en un momento posterior a la misma, el proveedor comunitario conceda al consultante un determinado descuento, la base imponible de dicha operación deberá ser objeto de modificación.
2.- Con anterioridad a la modificación del artículo 165, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las reglas especiales en materia de facturación, modificación operada por el artículo 7, apartado primero, número 6 de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre (BOE del 31), que entró en vigor el 1 de enero del año 2004, por la realización de adquisiciones intracomunitarias de bienes existía la obligación del correspondiente sujeto pasivo de expedir la denominada “autofactura”, siendo dicho documento el que había de utilizarse como justificante a efectos del Impuesto, reflejando las correspondientes cuotas impositivas. La exigencia de la referida “autofactura” se justificaba por la disparidad en el contenido de las facturas que existía en el seno de la Comunidad, pues dicho documento no había sido objeto de armonización. No existe en la actualidad obligación alguna de expedir estos documentos por la realización de adquisiciones intracomunitarias de bienes.
El artículo 97, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
(…)
2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 6º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.”
En consecuencia, y desde 1 de enero de 2004, el justificante formal para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas entre fechas por las adquisiciones intracomunitarias es la factura expedida por el proveedor, siempre que dichas operaciones se hayan consignado en las declaraciones-liquidaciones que procedan.
3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 13.2, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que: “Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.”
4.- El vigente, desde el 1 de enero de 2004, Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación fue consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Directiva 2001/115/CE, que tenía por objeto la unificación y armonización del contenido de las facturas en el ámbito de la Unión Europea.
La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que entró en vigor el 1 de enero de 2007, ha derogado, además de la Directiva 77/388/CE (Sexta Directiva), otras Directivas incorporadas a lo largo de los años a la misma y, entre ellas, la citada 2001/115/CE.
Por tanto, es la mencionada Directiva 2006/112/CE la que está vigente en este momento, regulando en su título XI, capítulo 3, las obligaciones de facturación en el seno de la Comunidad. Los distintos Estados miembros, como en el caso del Reino de España, deben de haber incorporado a su respectivo ordenamiento jurídico interno las mencionadas Directivas.
Como se ha señalado anteriormente, desde el 1 de enero de 2004 los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como es el caso de la entidad consultante, que realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español no están obligadas a expedir ningún documento al respecto debiendo, exclusivamente, consignar las cuotas derivadas de dichas operaciones en la correspondiente declaración-liquidación, así como estar en posesión de la factura original expedida por el proveedor, correspondiente a la entrega que da lugar a la adquisición intracomunitaria.
Puesto que la modificación de la base imponible de una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por el consultante tiene su origen en el descuento otorgado al mismo por su proveedor de otro Estado comunitario y, precisamente, es la factura expedida por dicho proveedor la que ostenta plena eficacia en la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español debería, en principio, ser el mencionado proveedor el que debiera expedir una factura rectificativa al respecto. A tal efecto, el artículo 219 de la vigente Directiva 2006/112/CE, aplicable en todo el territorio de la Comunidad, establece lo siguiente.
“Se asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial.”
De acuerdo con lo anterior, en el caso planteado en el escrito de consulta, a todos los efectos relativos a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, tendrá la consideración de factura rectificativa el documento o mensaje rectificativo, emitido por el proveedor del otro Estado comunitario de la entidad consultante, ajustado a la normativa de dicho Estado, que modifique o haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial mediante la que dicho proveedor documentó la correspondiente entrega intracomunitaria y en la que se plasme la rectificación. Dicho documento o mensaje deberá conservarse junto con la mencionada factura original.
Asimismo, el consultante deberá consignar en la declaración-liquidación, correspondiente al período en que reciba el mencionado documento o mensaje, la rectificación en las cuotas devengadas y soportadas por de la modificación de la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dicho consultante, derivada del descuento otorgado al mismo por su proveedor comunitario.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80, 82, 164-uno-3º y 6º, 165