En un esquema de comisión de venta donde la comercializadora actúa en nombre propio por cuenta de la distribuidora para suministros pendientes de facturación a 1.7.2008, se generan dos entregas de bienes sujetas a IVA: distribuidora a comercializadora (devengo cuando esta factura al cliente final) y comercializadora a cliente final (devengo simultáneo). La comercializadora expide factura única documentando el suministro total; la distribuidora expide factura por la mediación. El devengo de la entrega en comisión se produce en el momento de facturación a clientes finales, no en la adquisición en comisión.
Hechos
Las dos sociedades consultantes se dedican, respectivamente, a la distribución (en adelante, "distribuidora") y comercialización (en adelante, "comercializadora) de gas natural. Como consecuencia de la modificación operada en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de hidrocarburos por la Ley 12/2007, de 2 de julio, la distribuidora no podrá suministrar gas natural a los clientes consumidores finales del mismo, quedando reservada dicha actividad, exclusivamente, a la comercializadora. A consecuencia de todo ello, por Orden del Ministerio de Industria nº ITC/2309/2007, de 30 de julio, se ha establecido un sistema de traspaso de clientes de la distribuidora a la comercializadora, que implicará que esta última asuma en nombre propio la facturación del suministro pendiente a 1 de julio de 2008 junto con el realizado desde esa fecha por ella misma, procediendo después a abonar el importe que corresponda por el suministro que estaba pendiente de facturar a 1 de julio por la distribuidora.
Cuestión planteada
1.- Procedencia de la expedición en nombre propio por parte de la comercializadora de una factura en la que se documente el suministro que comprende, tanto el realizado desde el 1 de julio de 2008, como el que estaba pendiente de facturar a esa fecha y que se efectuó por la distribuidora.
2.- Procedencia de la expedición de una factura por la distribuidora a la comercializadora a fin de percibir la contraprestación cobrada por ésta de los clientes correspondiente a suministros realizados por aquélla hasta el 1 de julio de 2008.
Contestación
1.- El artículo 8.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”, añadiendo en su párrafo segundo que “a estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía”.
En consecuencia, el suministro de gas debe ser considerado a efectos del Impuesto como la entrega de un bien.
2.- El acuerdo que han suscrito las consultantes, como consecuencia de la normativa citada en la descripción de los hechos, debe ser tratado en el Impuesto de forma equivalente a un contrato de comisión de venta relativo a una entrega de bienes en el que el comisionista (entidad comercializadora) actúa en nombre propio y por cuenta ajena en relación con el comitente (entidad distribuidora) respecto del suministro pendiente de facturación a 1 de julio de 2008.
En este tipo de contratos, el funcionamiento del Impuesto determina la existencia de dos entregas de bienes, ambas sujetas y no exentas del mismo: la que tiene lugar del comitente al comisionista y, en segunda instancia, del comisionista a un tercero.
En consecuencia, la comercializadora deberá expedir factura en la que documente el suministro total a sus clientes y que será comprensivo, tanto de aquel efectuado desde el 1 de julio de 2008, como del que, a efectos del Impuesto, debe entenderse que adquirió en comisión de venta a la distribuidora.
3.- A la par, la distribuidora deberá expedir factura por la entrega a la comercializadora por la mediación deducida de la normativa citada en la exposición de hechos.
4.- En relación con las operaciones de comisión de venta en entregas de bienes, cuando el comisionista actúa en nombre propio y por cuenta del comitente, la Ley 37/1992 dispone reglas especiales de devengo y de cálculo de la base imponible.
En relación con el devengo, el artículo 75.uno.3º de la Ley 37/1992 señala que se devengará el Impuesto “en las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes”.
En consecuencia, el devengo de la entrega que, a efectos del Impuesto, tiene lugar de la distribuidora a la comercializadora, se producirá cuando (siendo la entrega de gas una operación de tracto sucesivo) esta última facture a los consumidores finales y que será, a su vez, cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda el suministro total facturado.
5.- En relación con la base imponible, el artículo 79.seis de la Ley 37/1992, dispone que la “en las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión”.
Considerando que en el supuesto planteado no se ha pactado comisión alguna entre las consultantes, la base imponible de cada entrega coincidirá con los importes que proceda exigir por los suministros correspondientes.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-uno-3º, 79-seis