La fusión descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla la definición del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios con disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación máxima del 10%), (ii) se formalice conforme a la Ley 3/2009, y (iii) responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) no siendo su objeto principal la obtención de ventaja fiscal. La operación es igualmente válida si solo participa C con una de las absorbidas, siempre que concurran los requisitos anteriores en la bilateral resultante.
Hechos
La entidad H es sociedad matriz de un grupo mercantil dedicado tanto a la actividad inmobiliaria como pedagógico. Participa en las entidades A y B, que realizan actividad pedagógica, y en las actividades C (100%), D (42,6%)y E (38,6%), que realizan actividad inmobiliaria. Dicha actividad inmobiliaria consiste en la construcción de centros educativos para su explotación, mediante arrendamiento, por las sociedades pedagógicas.
Las sociedades inmobiliarias tienen previsto acometer importantes inversiones, si bien, dada la actual situación económica, existen dificultades de financiación, exigiéndose en unos casos garantías adicionales que están generando avales cruzados en el grupo.
Con el objeto de reforzar la estructura financiera de las sociedades inmobiliarias, de manera que puedan garantizar por sí solas sus inversiones, ampliar su solvencia y presentar un balance más sólido, se pretende fusionar las entidades C, D y E mediante la absorción de las dos últimas por la primera. Asimismo, esta operación permitiría mejorar la eficiencia y racionalizar la gestión de la actividad inmobiliaria, propiciando la reducción de costes y optimizando el empleo de recursos materiales y humanos de las empresas implicadas en la fusión.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si dicha operación sería igualmente válida en caso de que alguna de las sociedades no aprobara la fusión y únicamente se produjera entre C y una de las absorbidas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1.a) del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad reforzar la estructura financiera de las sociedades inmobiliarias, de manera que puedan garantizar por sí solas sus inversiones, ampliar su solvencia y presentar un balance más sólido. Asimismo, esta operación permitiría mejorar la eficiencia y racionalizar la gestión de la actividad inmobiliaria, propiciando la reducción de costes y optimizando el empleo de recursos materiales y humanos de las empresas implicadas en la fusión. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, con independencia de que en la operación de fusión participen una o dos sociedades absorbidas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1