La ejecución de obra de construcción de apartamentos destinados principalmente a viviendas se grava al tipo reducido del 8 % (art. 91.1.3.1º LIVA) cuando concurran: contrato directo promotor-contratista, naturaleza de ejecución de obra, y destino a vivienda de al menos el 50 % de la superficie construida. La explotación posterior de los apartamentos (arrendamiento o venta) constituye operación diferenciada sujeta al tipo general del 18 %. Las cuotas soportadas en la ejecución son deducibles conforme al régimen general de deducibilidad del IVA, quedando supeditada su eficacia a la afectación real del inmueble a actividades gravadas; la alteración posterior del uso final (destino no residencial) no genera reversión de deducciones ya consolidadas, pero sí afecta al régimen de deducibilidad en operaciones futuras si se pierde la condición de promotor o cambia sustancialmente el destino de explotación.
Hechos
La entidad consultante va a encargar la construcción de unos apartamentos sobre un solar previamente adquirido por la misma para destinarlos a su explotación como apartamentos turísticos, ya sea directamente o mediante un tercero.
Cuestión planteada
1.- Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra.
2.- Tipo impositivo aplicable a la explotación de los apartamentos.
3.- Deducibilidad de las cuotas soportadas.
4.- Consecuencias fiscales en caso de alterarse el uso final de los apartamentos.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), preceptúa que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno, número 3, ordinal 1º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 8 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
El mismo precepto añade que se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
2.- Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
Se considerarán destinados principalmente a viviendas los edificios cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a ser utilizada como vivienda, aunque parte de los edificios construidos se destine a fines distintos de su utilización como viviendas.
Por lo que respecta al concepto de vivienda, no existe en la actualidad una definición en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que permita concluir cuándo se trata de un inmueble calificable como vivienda o no. No obstante, ante la ausencia de tal definición legal, este Centro Directivo ya ha manifestado reiteradamente que se debe acudir a la noción usual de la misma, de forma que debemos entender por vivienda “el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica”.
Sentado lo anterior, también se estima necesario concretar cuándo se entiende que un edificio o parte del mismo reúne los requisitos para ser considerado “apto” para su uso como vivienda.
Este Centro Directivo ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda.
El caso planteado en la consulta se refiere a la construcción de apartamentos turísticos. Por consiguiente, en la medida en que estos apartamentos dispongan de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación una vez terminada su construcción, se considerarán aptos para su utilización como viviendas y el tipo impositivo reducido será aplicable a la ejecución de obra de dichas edificaciones.
En el caso contrario, el tipo impositivo aplicable será el general del 18 por ciento.
3.- Con respecto al arrendamiento de los apartamentos turísticos, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(…)”.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecido en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas), cuando se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales.
De la información aportada en el escrito de consulta no puede deducirse si el arrendamiento de los apartamentos turísticos va a ir acompañado de la prestación, por parte del consultante o de un tercero subcontratado por éste, de servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Por consiguiente, si se trata de arrendamientos de apartamentos turísticos amueblados en los que el consultante se obliga a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos, de conformidad con el artículo 20.Uno.23º.b).e´) de la Ley 37/1992, dicho arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto.
En caso contrario, es decir, cuando el arrendador no se obligue a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, los arrendamientos de apartamentos turísticos se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
- Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
4.- En cuanto a la posibilidad de deducir las cuotas soportadas por la entidad consultante, habrá que estar a lo dispuesto en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
El artículo 92, apartado dos de la Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el artículo 99, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que “Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. (…)”.
En consecuencia, si el arrendamiento de los apartamentos turísticos objeto de consulta que pretende efectuar la entidad consultante está sujeto y exento conforme a lo dispuesto en el apartado anterior, las cuotas soportadas por aquélla por la adquisición del solar, ejecución de obra y otras adquisiciones de bienes o servicios destinadas a dicha actividad de arrendamiento no serán deducibles. Por el contrario, si el arrendamiento de los referidos apartamentos resulta sujeto y no exento, las cuotas soportadas por la consultante serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
5.- En relación al Impuesto sobre Actividades Económicas, debe señalarse que se trata de un Impuesto que grava el ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, ya se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto, a tenor de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Dichas actividades se concretan en aquéllas de naturaleza económica que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 79.1 del TRLRHL.
Cada una de las actividades gravadas por el Impuesto tienen un tratamiento formalmente diferenciado en las Tarifas en las que las mismas se clasifican, generando la consiguiente obligación de causar alta en la matrícula del Impuesto en la rúbrica o rúbricas correspondientes a cada actividad que ejerza el sujeto pasivo.
En el caso planteado en la presente consulta existen dos actividades claramente diferenciadas, por un lado, la construcción de apartamentos y, por otro, su arrendamiento como apartamentos turísticos.
En relación con la actividad de construcción, y según se desprende del escrito de consulta, se pueden dar dos situaciones diferenciadas:
- Que la consultante contrate la ejecución de la obra de los apartamentos a un constructor, en cuyo caso será este último el obligado a darse de alta por la misma en el epígrafe correspondiente de la División 5 “Construcción”.
- Que sea la propia sociedad mercantil consultante la que realice la gestión y dirección técnica y facultativa de las obras, en cuyo caso debe considerarse que ejerce la actividad de construcción, con independencia de que la realice directamente o subcontrate con otras empresas dichas obras, ya que se cumplirían los requisitos exigidos en el artículo 79.1 del TRLRHL, en cuyo caso debería la sociedad mercantil darse de alta por dicha actividad, en el epígrafe correspondiente de la División 5 “Construcción”.
Finalmente, la empresa consultante, por la explotación de los referidos apartamentos turísticos, tanto si la misma se realiza directamente por la empresa como si utiliza los servicios externos de una entidad intermedia, deberá darse de alta en el grupo 685 de la sección primera de las Tarifas “Alojamientos turísticos extrahoteleros”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-23º, 90-Uno y 91-Uno 3-1º