Los dividendos distribuidos en 2015 con cargo a reservas constituidas en períodos anteriores (2000-2014) están exentos conforme al artículo 21 LIS 27/2014, siempre que concurran los requisitos de participación mínima del 5% (o valor de adquisición superior a 20 millones) y posesión ininterrumpida durante el año anterior a la exigibilidad del beneficio. La exención se aplica independientemente del origen temporal de las reservas, no existiendo restricción temporal sobre cuándo fueron generados los beneficios distribuidos, sino sobre el período de tenencia de la participación en la entidad pagadora.
Hechos
La entidad consultante se constituyó de acuerdo con las leyes españolas, siendo su actividad principal la explotación y gestión de negocios hoteleros. La consultante está participada al 100% por la entidad A, cabecera de un grupo multinacional español.
La sociedad consultante tributa como entidad dependiente conforme al régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades desde el ejercicio 2008, cuya entidad dominante es la entidad A.
La entidad consultante es titular del 100% de la entidad B, constituida en 1999 de acuerdo con las leyes suizas y residente fiscal en dicho país en los términos del convenio de doble imposición suscrito entre España y Suiza.
La entidad B, se especializó en actividad de comercialización de plazas hoteleras. De esta forma, con base a un acuerdo marco firmado con entidades del Grupo localizadas en México, la entidad B desarrolló principalmente su actividad. Si bien, a partir de 2006 y hasta la actualidad, el Grupo decide que B encamine su actividad principal a la prestación de servicios de gestión de hoteles del Grupo en México.
La entidad consultante ostenta una participación directa de más del 5% (el 100%) en el capital social de la entidad B, habiendo mantenido esta participación ininterrumpidamente durante más de un año.
La entidad B es residente fiscal en Suiza, territorio con el que España suscribió un convenio para evitar la doble imposición internacional, que cuenta desde junio de 2007, con cláusula de intercambio de información. En Suiza los diferentes cantones cuentan con soberanía fiscal y es por ello que las sociedades residentes en dicho país se encuentran sometidas a un triple gravamen sobre la renta mundial, a nivel federal, a nivel cantonal y a nivel comunal.
Los tres niveles de tributación sobre la renta en Suiza forman parte del ámbito objetivo del convenio de doble imposición firmado entre España y Suiza. El tipo nominal federal sobre la renta es del 8,5%, no obstante teniendo en cuenta en impuesto federal cantonal y municipal del territorio correspondiente, el tipo nominal agregado al que B ha estado sujeta a tributación desde su incorporación al grupo en 1999 hasta la actualidad, varía entre un 14% y un 16% según el ejercicio.
No obstante lo anterior, por aplicación de la normativa Suiza doméstica B aplica en relación con las rentas obtenidas fuera de territorio suizo una exención plena a nivel cantonal y municipal. Durante los años de tenencia de la participación de la entidad B, dicha entidad ha obtenido beneficios principalmente provenientes de las actividades comercializadoras y de gestión hotelera.
Asimismo, parte de los ingresos y, por tanto, los beneficios y reservas generadas por B derivan de la gestión de la tesorería generada en el desarrollo de su actividad ordinaria a través de la cesión de excedentes de caja a favor de entidades del Grupo, tanto extranjeras como residentes en España, así como depósitos bancarios mantenidos por B desde el ejercicio 2006 hasta la actualidad como entidades financieras tanto extranjeras como residentes en España.
En la actualidad, B está considerando distribuir reservas históricas acumuladas desde el ejercicio 2000 a 31 de diciembre de 2014 a su accionista. Si se llevara a cabo dicha distribución se generaría un ingreso tributable en sede de la entidad consultante. Asimismo, y como consecuencia del ingreso contable, se produciría un aumento de sus fondos propios.
La distribución de las reservas históricas acumuladas no supondría en ningún caso, un gasto deducible para la entidad pagadora.
Cuestión planteada
Si los dividendos con cargo a reservas en el período 2000 a 2014 que B se plantea distribuir en el ejercicio 2015 estarían exentos de tributación en España, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante LIS) establece:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan Impuesto a un tipo nominal de, al menos el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
2.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
3.º La exención prevista en el apartado 1 de este artículo no resultará de aplicación en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto.
La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en el referido apartado 1 en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que conserve el registro contable de dichos valores.
b) Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
c) Que se cumplan las condiciones establecidas en el apartado anterior para la aplicación de la exención.
(…)’’
Se plantea la posibilidad de aplicar el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la distribución de dividendos por parte de B, cuestionándose, entre otros aspectos, el cumplimiento del requisito fijado en la letra b) del punto uno del citado artículo relativo a la sujeción de las entidades participadas a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades con un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten.
Según el citado artículo, el requisito debe entenderse cumplido cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. A continuación se analiza para el presente caso el cumplimiento de este requisito en particular.
Por lo que respecta a la entidad B residente en Suiza, España tiene suscrito con ese país un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información que resulta aplicable, desde 2007.
Todo lo señalado en la presente consulta se entiende aplicable siempre que la entidad B sea considerada residente fiscal en sus respectivos países a efectos de su Convenio correspondiente, en base a los certificados de residencia que a efectos de Convenio hayan sido emitidos por las autoridades fiscales de dichos países y que le resulte de aplicación el citado convenio.
De conformidad con lo anterior, los dividendos con cargo a reservas acumuladas que la entidad B plantea distribuir a la entidad consultante estarían exentos del Impuesto sobre Sociedades, en los términos señalados en el artículo 21, con la excepción de la parte proporcional de la renta obtenida por la entidad consultante que no habría estado sujeta a un tipo nominal del 10 por ciento. En el presente caso, señala el consultante que la entidad B ha estado sujeta en cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación al impuesto federal, cantonal y comunal Suizo a un tipo nominal superior al 10%, por lo que, de los datos que se derivan de la consulta, se aplicará la exención prevista en el artículo 21 a las rentas generadas por B de forma previa a junio de 2007.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 21