La actividad de elaboración, envasado y congelación de masa para bases de pizzas se clasifica en el epígrafe 419.1 (Industria del pan y de la bollería) por analogía funcional, al no estar expresamente tipificada en las Tarifas. La cuota de este epígrafe faculta para la venta (mayorista y minorista) de productos derivados del proceso productivo propio, pero NO para la comercialización de bienes ajenos (quesos, condimentos) ni para el suministro de equipos (hornos) que constituirían actividades distintas sujetas a epígrafes diferentes.
Hechos
Fabricación de masa para bases de pizzas congelada. Clasificación. Facultades.
Cuestión planteada
Se desea saber si la actividad de elaboración, envasado y congelación de masa para bases de pizzas se encuentra bien clasificada en el epígrafe 419.1 de la sección primera "Industria del pan y de la bollería".
Además se desea saber si dicha rúbrica faculta para la venta de quesos u otros condimentos y para el suministro a bares de hornos especiales para la preparación y cocción de pizzas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
1º) Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su clasificación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de diciembre, clasifican en el epígrafe 419.1 de la sección primera la actividad de “Industria del pan y de la bollería”, que comprende la fabricación de pan de todas clases, incluido el de molde, tostado, etc., y de bollería.
2º) La regla 8ª de la citada Instrucción establece que las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta.
3º) La actividad de elaboración, envasado y congelación de masa para bases de pizzas no se encuentra clasificada expresamente en las Tarifas del Impuesto, por lo que, en aplicación del procedimiento previsto en la citada regla 8ª de la Instrucción, se clasificara en el epígrafe 419.1 de la sección primera “Industria del pan y de la bollería”, que es al que, por su naturaleza, más se asemeja.
4º) Del contenido de lo dispuesto en la regla 4ª de la Instrucción se desprende que, con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.
Además, el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de las actividades clasificadas en la división 4 de la sección 1ª de las Tarifas (a la que pertenece el epígrafe 419.1), faculta para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación, de las materias, productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de tales actividades.
Asimismo, el pago de las citadas cuotas faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el desarrollo de las actividades correspondientes, siempre que las referidas materias primas se integren en el proceso productivo propio.
5º) En aplicación de lo hasta aquí expuesto, y contestando a las cuestiones planteadas en el escrito relativas al Impuesto sobre Actividades Económicas, resulta que:
- La actividad de elaboración, envasado y congelación de masa para bases de pizzas se encuentra bien clasificada en el epígrafe 419.1 de la sección primera, “Industria del pan y de la bollería”.
- La clasificación en el referido epígrafe no faculta para la venta de queso, ya que ni el título ni la nota al epígrafe 419.1 hacen referencia a dicha posibilidad.
- En cuanto a la posibilidad de entregar hornos “a los bares para que sean ellos mismos los que elaboren y cuezan las pizzas”, tampoco el título ni la nota al epígrafe 419.1 hacen referencia alguna a la misma, por lo que, en principio, el ejercicio de dicha actividad no esta comprendido dentro del ámbito de facultades del mismo.
No obstante, este Centro Directivo considera que la clasificación en el epígrafe 419.1 permitirá la entrega de hornos a sus clientes con tal finalidad siempre que:
a) Se efectúe exclusivamente a clientes (bares, restaurantes, etc.) que adquieran las propias bases de pizzas elaboradas por el fabricante que los cede, en virtud de una mejor prestación del servicio o atención al cliente.
b) Las características técnicas y tamaño de los hornos cedidos estén razonablemente dimensionados, guarden proporción con el destino y uso al que están destinados (cocción de pizzas), y estén especialmente diseñados para tal fin.
6º) La entrega de hornos que no cumpla los requisitos anteriormente expuestos dará origen, en su caso, a la necesidad de clasificarse en la rúbrica correspondiente por la venta menor de hornos.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la consulta planteada se suscitan tres cuestiones diferentes que se van a abordar a continuación.
Primera: Aplicación del método de estimación objetiva a la actividad realizada por el consultante.
De acuerdo con lo establecido en los artículos 1 y 2 de la Orden EHA/804/2007, de 30 de marzo, por la que se desarrollan para el año 2007, el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 31 de marzo), el método de estimación objetiva será de aplicación a las actividades o sectores de actividad que se recogen en estos preceptos. En años anteriores, las Órdenes que desarrollaban estos regímenes definían en estos dos artículos las actividades incluidas en los mismos, aunque no existen diferencias con la Orden vigente para 2007.
En el artículo 1, citado anteriormente, se menciona como actividad incluida en este método la de “Industrias del pan y de la bollería”, epígrafe 419.1 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, que es la actividad que a efectos de dicho impuesto desarrolla el consultante, por lo que la actividad podrá determinar su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
Lógicamente, el consultante deberá cumplir los requisitos que delimitan el ámbito de aplicación del método definidos en el artículo 3 de la mencionada Orden Ministerial.
Ahora bien, si la entrega de hornos a los clientes del consultante no cumpliese los requisitos exigidos para estar clasificada en el epígrafe 419.1 y se tuviese que matricular en otro epígrafe, se debería conocer el epígrafe concreto y analizar si esta actividad está incluida o no en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
Segunda: Consideración de los hornos como bienes de inversión.
Los hornos cedidos a los clientes constituyen para el consultante elementos de inmovilizado material dado que deben considerarse afectos a su actividad, pues sirven a la misma y se mantiene la titularidad de los mismos.
Como bienes de inmovilizado material podrán amortizarse.
Tercera: Cómputo del módulo superficie del horno.
En el cómputo superficie del módulo tendrá que considerarse la superficie de los hornos cedidos gratuitamente a los clientes, pues como se ha expresado anteriormente los mismos forman parte del inmovilizado material de la actividad desarrollada, con independencia de que los mismos se encuentren y sean utilizados directamente por los clientes del consultante.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
En cuanto a las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario precisar las siguientes cuestiones:
1.- Si bien respecto de un sector económico diferente, la doctrina de este Centro Directivo en relación con el tratamiento en dicho impuesto de operaciones similares a las descritas por el consultante en su escrito, se contiene en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, sobre el tratamiento de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionadas con la venta o distribución de dichos productos o bebidas (Boletín Oficial del Estado del 4 de diciembre).
De acuerdo con la información facilitada en el escrito presentado, la cesión de los hornos a sus clientes por el consultante tiene lugar de modo provisional, quedando vinculada directamente al mantenimiento de la condición de clientes del mismo. En la medida en que dicha cesión se hace a los citados clientes de forma gratuita, y considerando igualmente que ha de servir a los fines empresariales del cedente ha de concluirse la no sujeción de la citada cesión del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a la Resolución referida.
Desde el día 1 de diciembre de 2006, el artículo 12, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), según la redacción dada por el artículo tercero.Uno de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (Boletín Oficial del Estado del 30 de noviembre), establece que se considerarán autoconsumos sujetos al citado Impuesto “las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”.
Por tanto, desde dicha fecha el criterio recogido en la citada Resolución 5/2004, se contempla expresamente en el mencionado texto legal, al considerar operación no sujeta al Impuesto la cesión de bienes a título gratuito para los fines de la actividad empresarial o profesional.
2.- Por lo que respecta a la deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes objeto de cesión para la realización de dicho tipo de operaciones, la Resolución 5/2004 establece lo siguiente en su apartado III:
“(…) De la información de que dispone esta Dirección General, en muchos de los supuestos de cesión, los cesionarios se obligan a no utilizar los elementos cedidos más que en la distribución de los productos comercializados por los citados cedentes. En algunos casos, incluso existen características físicas en los elementos cedidos que hacen imposible esa utilización distinta de la prevista por parte del cedente. En consecuencia, los citados elementos no deben ser utilizados más que para la comercialización o conservación de los productos que distribuye quien efectúa la cesión del elemento en cuestión.
No habiendo un uso distinto de dichos elementos que el de servir a los fines de la empresa que realiza la cesión, la referida cesión, en el supuesto de que hubiera de ser entendida como elemento distinto de la venta a título oneroso de los productos distribuidos, no es una operación relevante a los efectos del Impuesto. No cabe, por tanto, ni someter dicha operación a tributación ni introducir limitación alguna en el derecho a la deducción derivada de la realización de estas operaciones”.
Por consiguiente, las cuotas soportadas por el consultante como consecuencia de la adquisición de los hornos cedidos serán deducibles para éste conforme a los requisitos y limitaciones establecidos con carácter general en el Título VIII de la Ley 37/1992.
3.- Según su informe adjunto al escrito de consulta, el consultante debería estar clasificado en el epígrafe 419.9 del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que aquél debería tributar, salvo renuncia, por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A tal efecto, el artículo 123, apartado Uno.A) de la Ley 37/1992, declara que “los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Hacienda.
Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley.”
Por su parte, el apartado uno.C) de dicho artículo establece que “del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.
El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan.”
El apartado 2 del artículo 38 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que “a efectos de lo previsto en el apartado Uno.C) del artículo 123 de la Ley del Impuesto, la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado, se practicará conforme al capítulo I del título VIII de dicha Ley. No obstante, cuando el sujeto pasivo liquide en la declaración-liquidación del último periodo del ejercicio las cuotas correspondientes a adquisiciones intracomunitarias de activos fijos, o a adquisiciones de tales activos con inversión del sujeto pasivo, la deducción de dichas cuotas no podrá efectuarse en una declaración-liquidación anterior a aquella en que se liquiden tales cuotas”.
Por tanto, si los hornos referidos en el escrito de consulta, utilizados totalmente en la actividad desarrollada por el consultante, tienen la consideración de activos fijos conforme a lo anterior, la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición se realizará según lo previsto en el artículo 123.Uno.C) de la Ley 37/1992 y el artículo 38.2 del Reglamento del Impuesto. En otro caso, la deducción de las cuotas soportadas se practicará conforme a lo dispuesto en el artículo 123.Uno.A) de la Ley 37/1992, como cuotas soportadas por operaciones corrientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TAR/INST IAE RD Leg. 1175/1990: epígrafe 419.1 sección primera. reglas 4ª y 8 ª Instrucción. Orden EHA/804/2007: arts. 1 y 2