La venta de lofts se sujeta al tipo del 7% (art. 91.1.7º LIVA) si el inmueble dispone de cédula de habitabilidad y es objetivamente apto para vivienda, independientemente del destino final del comprador; la acreditación requiere documento probatorio de la cédula y, para operaciones posteriores, declaración del adquirente sobre destino residencial. Las plazas de garaje vinculadas a la vivienda se integran en el supuesto de aplicación del 7%, con máximo de dos unidades. El alquiler de vivienda está exento (art. 9.3.d LIVA) si acredita aptitud mediante cédula de habitabilidad; la retención por IS no resulta de aplicación al ser operación exenta.
Hechos
La entidad consultante ha construido dos edificios con plazas de garaje bajo rasante, locales comerciales en los bajos, y en altura inmuebles de los conocidos como "lofts". La parcela donde se han construido los inmuebles es de uso industrial y el ayuntamiento ha otorgado la siguiente licencia: "licencia de primera utilización de edificio de espacios de actividad profesional, comercial, urbanización y aparcamiento". La sociedad tiene previsto dedicar una de los edificios al alquiler y el otro para la venta, planteándose la siguiente casuística:
a) Compradores que darán al "loft" un uso como oficina y otros como vivienda.
b) Arrendatarios que darán al "loft" un uso como oficina y otros como vivienda.
Cuestión planteada
1. Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a aplicar a la venta de lofts en el caso mencionado en el apartado a) del cuerpo de la consulta. Documento probatorio que sería exigible para acreditar su destino a vivienda por parte del comprador. Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las plazas de garaje que se vendieran conjuntamente.
2. En el caso b), si estaría exento de IVA el alquiler y documento necesario para acreditar el uso como vivienda del inmueble alquilado.
3. Obligación de retener a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en el caso b).
Contestación
1.- El artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), regula el tipo impositivo general del Impuesto, estableciendo, en su apartado uno, lo siguiente:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 91, uno, 1, 7º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley.
(…)”
Por lo que respecta al concepto de vivienda, no existe en la actualidad una definición en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que permita concluir cuándo nos encontramos ante un inmueble calificable como vivienda o no. No obstante, ante la ausencia de tal definición legal, este Centro directivo ya ha manifestado reiteradamente que se debe acudir a la noción usual de la misma, de forma que debemos entender por vivienda “el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica”.
Sentado lo anterior, también se estima necesario concretar cuándo se entiende que un edificio o parte del mismo reúne los requisitos para ser considerado “apto” para su uso como vivienda.
Este Centro directivo ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda.
Por tanto, cuando se entregue una vivienda (calificada urbanísticamente como tal y con su correspondiente licencia de primera ocupación que acredita su aptitud para ser utilizada a tal fin) -en el presente caso, un “loft”-, que va a ser utilizada con fines empresariales (por ejemplo, como oficina de un empresario o profesional como en el caso planteado en la consulta), el hecho de que el destino efectivo sea completamente empresarial no obsta para que la primera entrega de la vivienda tribute al tipo reducido, aun cuando no se utilice por el adquirente para vivir en ella. Puesto que el destino lógico de la vivienda es el de residencia habitual, la primera entrega de la misma tributará al tipo reducido, aunque, de hecho, no sea utilizada como tal.
En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a la primera entrega de la vivienda objeto de consulta (incluidas las plazas de garaje hasta un máximo de dos) será del 7 por ciento, tanto si la vivienda (“loft”) se utiliza efectivamente como residencia del adquirente como si se utiliza como oficina, siempre que esos “lofts” sean aptos para vivienda, es decir, cuando dispongan de la correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente considerados, sean susceptibles de utilizarse como vivienda. En otro caso el tipo impositivo aplicable será del 16 por ciento.
Igualmente, se debe advertir que el hecho de que el Ayuntamiento haya otorgado una licencia “de primera utilización de edificio de espacios de actividad profesional, comercial, urbanización y aparcamiento” no tiene el valor probatorio suficiente para acreditar que la edificación, o parte de la misma, es efectivamente apta para vivienda. En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central que, en su Resolución número 00/3182/2004, de 1 de febrero de 2006, indicaba lo siguiente:
“(…)
Por tanto, a la vista de la normativa aplicable, en el presente caso la aptitud para uso como vivienda debe vincularse, a la obtención de la cédula de habitabilidad y, en consecuencia, el hecho de que en el momento de la transmisión del inmueble se haya otorgado la cédula de habitabilidad, se torna como prueba necesaria de la controvertida aptitud que permite aplicar el tipo reducido.
La reclamante no acredita estar en posesión de las mencionadas cédulas de habitabilidad para aquellas partes del edificio sobre las que pretende plantear la aptitud de uso como vivienda. Simplemente ha quedado probado con el certificado del Ayuntamiento de XXXX la calificación urbanística de la parcela, esto es, del volumen de edificabilidad, usos a los que puede destinarse, retranqueos, etc, reseñando las características que el Plan Urbanístico atribuye a la misma. Es cierto que permite un uso residencial, pero también permite otros usos diferentes, como el terciario y al no acreditar la realidad física del inmueble en el momento de la trasmisión, no puede tener el valor probatorio pretendido por la reclamante.
(…)”
2.- Respecto al arrendamiento de los “lofts”, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecido en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales.
Estará, por tanto, sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento de los “lofts” a que se refiere el escrito de consulta cuando los mismos estén destinados directa y exclusivamente a la vivienda por parte del arrendatario o su familia, no extendiéndose la exención a los arrendamientos de “lofts” que no sean utilizados directamente por los arrendatarios o sus familiares como su lugar de habitación o morada y sean utilizados por éstos para otros usos, como pudiera ser, por lo que al objeto de la consulta se refiere, su uso como oficina.
A diferencia del supuesto planteado en el apartado anterior, en el cual se ha establecido que para aplicar el tipo reducido del 7 por ciento a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas únicamente es necesaria dicha aptitud, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, en el presente caso, para poder aplicar la exención prevista en el artículo 20. Uno. 23ª de la Ley 37/1992 es necesario que los edificios o parte de los mismos, además de ser aptos para vivienda, se destinen directa y exclusivamente a su uso como tal.
La acreditación del uso como vivienda o como oficina de la edificación o parte de la misma por parte del arrendatario podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Por tanto, no puede considerarse, con carácter general, probado el hecho del uso directo y exclusivo de la edificación o parte de la misma como vivienda por parte del arrendatario o de su familia por la mera obtención del certificado de empadronamiento expedido por el Ayuntamiento correspondiente, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tal medio de prueba, u otros admitidos en derecho, distintos de los mismos, por sí solo o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.
3.- El artículo 140 del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, (B.O.E de 11 de marzo de 2004) dispone que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.”
El artículo 58 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en adelante RIS, (B.O.E de 6 de agosto) establece la obligación de practicar retención, entre otras, respecto de “las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.”
El artículo 60 del RIS, establece que:
“Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.”
De la normativa expuesta se deduce que las personas físicas que abonen rentas por el arrendamiento de un bien inmueble urbano no están obligadas a practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, salvo que ejerzan actividades económicas y abonen dichas rentas en el ejercicio de sus actividades.
No obstante, aunque los arrendatarios de los mencionados inmuebles sí estuvieran obligados a practicar retenciones a cuenta, no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de las rentas mencionadas en los siguientes supuestos establecidos en el artículo 59, apartado i) del RIS:
“ i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresa para sus empleados.
2º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda.”
De acuerdo con lo anterior, y de conformidad con los hechos planteados en la consulta, no existirá obligación de retener por parte de los arrendatarios de los “lofts”, si de la aplicación de las reglas establecidas en el Impuesto sobre Actividades Económicas, no hubiese resultado cuota cero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART. 140
RD 1777/2004, ART. 58, 59, 60
LEY 37/1992, ART. 20, 90, 91