La reducción proporcional de la base imponible por insolvencia del cliente (art. 80.4 LIVA) requiere que el destinatario actúe como empresario o profesional, o alternativamente que la operación alcance un importe (IVA excluido) superior a 300 euros. Cuando el cliente no reúne la condición de empresario/profesional, la deducción de la cuota repercutida procede únicamente si la base imponible individual de esa operación supera los 300 euros, independientemente de que existan otras operaciones con el mismo destinatario por encima de ese umbral.
Hechos
Modificación de la base imponible cuando los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido resulten total o parcialmente incobrables.
Cuestión planteada
Supuestos en que procede la modificación de la base imponible cuando el destinatario no actúa como empresario o profesional.
Contestación
1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente en su apartado cuatro:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
Por su parte, el apartado cinco del propio artículo 80 dispone que:
“Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.
2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
4.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
5.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, cuarto párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado Cuatro C) anterior.”.
2.- De acuerdo con todo lo anterior, en el caso objeto de consulta, la recuperación de las cuotas impositivas ingresadas por el consultante en caso de impago de los destinatarios de las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las que aquel resulta sujeto pasivo, estará sometida al cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos anteriormente mencionados. En particular, si los clientes de la consultante actúan como particulares o como consumidores finales, la modificación solo procede en caso de que la contraprestación de la operación cuya base imponible se pretende modificar sea superior a 300 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido. A estos efectos, para determinar el límite de 300 euros de base imponible a que se refiere el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 se tendrá en cuenta lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la citada Ley.
Por otra parte, el cómputo del plazo de un año a que se refiere el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, cuando no se trate de operaciones a plazo o con precios aplazados, se iniciará desde el devengo del Impuesto repercutido.
En relación con el devengo, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, estamos ante un servicio de abastecimiento de agua prestado por el Ayuntamiento consultante que tiene la consideración de operación de tracto sucesivo por lo que el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación se devengará en el momento en que resulte exigible el pago de la tasa de agua.
Por consiguiente, en el supuesto objeto de consulta, el plazo de un año a que se refiere el artículo 80.Cuatro se computará desde que resulte exigible el crédito impagado. En el caso de que concurra un periodo de pago durante el cual no exista ninguna penalización, esto es, cuando el pago en cualquiera de los días incluidos en dicho periodo no conlleve el pago de intereses de demora ni ninguna otra cuantía indemnizatoria, el plazo de un año se computará desde el día siguiente a la finalización de dicho periodo de pago.
En consecuencia, en el caso objeto de consulta relativo al pago del servicio de abastecimiento de agua prestado por el Ayuntamiento consultante, el plazo de un año referido se computará desde el día siguiente a la finalización del periodo de pago voluntario de la tasa de agua fijado legalmente.
Por último, la modificación de la base imponible en los supuestos de créditos incobrables a que se refiere el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, que daría lugar a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas y a la emisión de las correspondientes facturas rectificativas sólo podrá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de seis meses o un año desde el devengo del Impuesto en los términos señalados anteriormente.
No siendo, por tanto, posible la modificación de la base imponible correspondiente a operaciones gravadas repercutidas por el consultante e impagadas por sus clientes, sin cumplimiento de los requisitos y fuera de los plazos establecidos en el artículo 80, apartado cuatro de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80- Cuatro-