Una comunidad de goce constituida por cotitulares de un inmueble (usufructuarios y propietarios) no reúne los requisitos para alta en el Censo de Empresarios. Aunque podría calificarse como entidad del artículo 35.4 LGT por carecer de personalidad jurídica y constituir unidad económica separada, falta la condición de empresario conforme a la Ley del IVA: las operaciones sobre el inmueble (alquiler, explotación) no integran actividades económicas sujetas a este impuesto cuando se trata de transmisiones del derecho de uso o goce de bienes inmuebles, que cuentan con régimen especial o exención. Por tanto, no procede el alta censal.
Hechos
El consultante ha heredado un 40 por ciento del usufructo de un local comercial y sus tres hermanos diferentes participaciones en la nuda propiedad y plena propiedad del mismo. El local comercial está destinado al arrendamiento.
Cuestión planteada
Posibilidad de dar de alta en el censo de actividades a una “comunidad de goce” integrada por el consultante, que aportaría su derecho de usufructo y sus hermanos que aportarían las participaciones sobre la plena propiedad de la finca.
Contestación
La disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, en su apartado 1, relativo a las declaraciones censales, establece:
“1. Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.
Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese en las mismas. A efectos de lo dispuesto en este artículo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.””.
Asimismo, el artículo 35.4 de la LGT determina que:
“4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”
Conforme con lo dispuesto en el precepto anterior para poder darse de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán cumplirse dos requisitos básicos en el caso que nos ocupa:
- Tener la consideración de persona o entidad del artículo 35.4 de la LGT
- Tener la consideración de empresarios o profesionales conforme a las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A la vista de lo anterior, procedería analizar si concurren los dos requisitos anteriores para darse de alta.
Según el consultante lo que se pretende constituir es una comunidad integrada exclusivamente por todos los titulares de goce de la finca.
Pues bien, el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo señala que:
“la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las comunidades de bienes que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
El apartado tres del citado precepto establece que:
“tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que resultaría de aplicación el Código Civil de Cataluña a los efectos de la determinación de la eventual existencia de una comunidad de bienes, de acuerdo con lo previsto en el artículo 111-3 – territorialidad – del Código Civil de Cataluña, que dispone que:
“1. El derecho civil de Cataluña tiene eficacia territorial, sin perjuicio de las excepciones que puedan establecerse en cada materia y de las situaciones que deban regirse por el estatuto personal u otras normas de extraterritorialidad. (…).”
Conforme con la doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña números 93/2016, de 14 noviembre, y 22/2019, de 14 marzo.
Así, el artículo del 551-1 del Código Civil de Cataluña, señala que:
“Artículo 551-1. Situaciones de comunidad.
1. Existe comunidad cuando dos o más personas comparten de forma conjunta y concurrente la titularidad de la propiedad o de otro derecho real sobre un mismo bien o un mismo patrimonio.
(…)”.
En el mismo sentido, dentro del Derecho Común, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que:
“hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”.
En consecuencia, la adquisición en proindiviso de un bien o un derecho por varias personas, determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como determina el Derecho Civil aplicable, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
Para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas. Por ello, en primer lugar, debe analizarse el conjunto de titularidades que recaen sobre un bien inmueble, a fin de determinar si existen o no comunidades de bienes constituidas sobre el mismo.
En los casos que está desdoblado el dominio sobre un inmueble, no cabe sostener que exista una única cosa sobre la que recaiga un único derecho, sino que, por el contrario, sobre el inmueble confluyen dos tipos de derechos: La nuda propiedad, que pertenece a unos comuneros y un derecho de usufructo, que pertenece a una única persona o a otros comuneros.
Afirmar que en estos casos existe una única comunidad de bienes sobre la plena propiedad del inmueble equivaldría a decir que siempre que confluyan distintos derechos sobre un mismo bien, ello supondría la existencia de una comunidad de bienes. En tal caso, serían comunidades de bienes todas las constituidas por el propietario de un bien con todos los titulares de derechos reales sobre dicho bien; esto es, no sólo con el usufructuario, sino con el titular de un derecho de uso, de habitación, de servidumbre, de superficie e, incluso, con el acreedor hipotecario, prendario o anticrético, pues la hipoteca, la prenda y la anticresis también son derechos reales, aunque de garantía. Por el contrario, este Centro Directivo considera que la interpretación que debe darse al artículo 392 del Código Civil es la que se desprende de su tenor literal, es decir, que la comunidad de bienes exige como requisito imprescindible que la propiedad de la cosa o del derecho pertenezca pro indiviso a varias personas.
Esta situación no es nueva en nuestro Derecho y ya ha sido objeto de análisis por la Dirección General de los Registros y del Notariado en diversas Resoluciones. Así, en el fundamento de derecho 3 de su resolución de 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo de 2005) decía lo siguiente:
“3. Entrando ya en el fondo del asunto, debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad, aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza un negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.”.
Por lo tanto, en el caso planteado, con independencia de que haya hermanos que posean la plena propiedad sobre parte del local, existirían dos comunidades de bienes, una sobre la nuda propiedad, en la que participarían los tres hermanos del consultante, y otra sobre el usufructo, en la que participarían el consultante y sus tres hermanos.
En este sentido, se ha manifestado este Centro Directivo en la Consulta Vinculante V2630-21 de 19 de octubre.
Asimismo, hay que señalar que para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios a que se refiere la consulta, esto es, el consultante y otras personas físicas, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros.
Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En ese caso, estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, dicha comunidad realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, en virtud de lo dicho, al tener la entidad a que se refiere la consulta la consideración de comunidad de bienes respecto del usufructo siempre que tenga la consideración de empresario o profesional y actúe como tal en el sentido apuntado podrá darse de alta como tal en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RGAT. RD 1065/2007: arts. 153 y 164 Ley 37/1992