Los servicios de inspección y control de pasajeros y equipajes prestados por AENA (clasificables como servicios aeroportuarios) están sujetos a IVA. La Tasa de Seguridad Aeroportuaria, aunque de naturaleza tributaria, genera una operación imponible cuya destinataria es la línea aérea actuando como sustituto del sujeto pasivo (el pasajero). El derecho a deducción del IVA soportado depende de que la línea aérea sea sujeto pasivo del impuesto en sus propias operaciones de transporte: solo si realiza entregas de servicios de transporte sujetas y no exentas podrá deducir el IVA de la tasa de AENA como gasto inherente a dichas prestaciones.
Hechos
Una compañía aérea, no establecida pero sí identificada en España, realiza servicios de transporte aéreo de pasajeros y sus equipajes desde aeropuertos situados en el territorio de aplicación del Impuesto. Esta compañía también realiza ventas a bordo. La citada compañía satisface a AENA la Tasa de Seguridad Aeroportuaria como sujeto pasivo sustituto del contribuyente.
Cuestión planteada
: - Derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho a AENA.
Contestación
1.- La Resolución 4/1997, de 22 de mayo, de esta Dirección General, sobre la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria creada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre (BOE de 10 de junio de 1997), es relevante a la hora de contestar esta consulta, ya que versaba sobre la cuestión consultada. Reproducimos los párrafos más significativos a tener en cuenta para esta contestación:
“(...)
Tanto de la literalidad del artículo 42.dos de la Ley 13/1996 como de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 8/1989, se desprende que «los servicios de inspección y control de pasajeros y equipajes en los recintos aeroportuarios», cuya prestación constituye el hecho imponible de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria, están comprendidos entre los servicios aeroportuarios a que se refiere la letra d) del quinto párrafo del número 8.° del artículo 7.º de la Ley 37/1992, a que anteriormente se ha hecho referencia, por lo que dichos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que a tales efectos tenga relevancia el hecho de que sean prestados por un ente público mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
3. El apartado tres del artículo 42 de la Ley 13/1996 dispone que el sujeto pasivo contribuyente obligado al pago de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria es el pasajero de salida que embarque en un aeropuerto español, independientemente de las etapas posteriores intermedias que pueda realizar el vuelo y el destino del mismo.
No obstante, según lo dispuesto en el propio apartado tres y en el apartado siete del mismo artículo 42, será sujeto pasivo sustituto del contribuyente obligado a liquidar e ingresar el importe de la Tasa al ente público encargado de la gestión de la misma (Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea), el particular organismo o compañía aérea transportista con quien el pasajero hubiese contratado el transporte en virtud de un contrato de transporte o de arrendamiento.
El apartado seis del mismo artículo 42 preceptúa que la cuantía de la tasa estará incluida en el precio del transporte. En relación con lo anterior, esta Dirección General, en su resolución de 30 de enero de 1997, ha considerado que la inclusión de la cuantía de la tasa en el precio del transporte debe efectuarse diferenciando el importe que corresponde al servicio de transporte del que corresponde a la tasa.
El artículo 42 de la Ley 13/1996 configura pues la Tasa de Seguridad Aeroportuaria de tal manera que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse que el destinatario del servicio de inspección y control sujeto a dicho Impuesto es el pasajero. La compañía aérea transportista o cualquier otro pasivo sustituto del contribuyente en la tasa, efectúa el pago de la contraprestación del servicio (el importe de la tasa) al ente público Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea, actuando en nombre y por cuenta del pasajero.
(...)
5. De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones.
Según establece el número 3.° del apartado tres del mismo artículo 78, no se incluirá en la base imponible las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. En tales casos, quienes efectúen dichos pagos estarán obligados a justificar la cuantía efectiva de los mismos, y no podrán proceder a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, gravasen las operaciones que hayan dado origen a los referidos pagos.
(....)
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente resolución:
Uno. Está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios de inspección y control de pasajeros y equipajes en los recintos aeroportuarios, constitutiva del hecho imponible de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria, efectuada por el ente público Aeropuertos Nacionales y Navegación Aérea.
(....)
Cuatro. El ente público Aeropuertos Nacionales y Navegación Aérea tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los referidos servicios y, en su condición de tal, está obligado a repercutir dicho Impuesto sobre los destinatarios de los mismos (los pasajeros), así como a liquidar su importe a la Hacienda Pública.
La citada repercusión deberá ser efectuada mediante factura o documento sustitutivo expedido al pasajero por el ente público Aeropuertos Nacionales y Navegación Aérea, en las condiciones previstas en el artículo 88 de la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 2402/1985. En particular, y al amparo de lo dispuesto en la letra d) del apartado 2 del artículo 2.° y en el apartado 7 del artículo 8.°, ambos del Real Decreto 2402/1985, el ente público que presta el servicio podrá solicitar al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, autorización para efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido a los pasajeros sin expedir factura ni documento sustitutivo de la misma por las referidas prestaciones de servicios, o bien para expedir en relación con dichas operaciones un documento equivalente a la factura sustitutivo de esta última.
Cinco. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, de lo dispuesto en el artículo 78.tres.3.° de la Ley 37/1992, ha de entenderse que las compañías aéreas, y los demás sujetos pasivos sustitutos del contribuyente de la Tasa de Seguridad Aeroportuaria, satisfacen al ente público Aeropuertos Nacionales y Navegación Aérea el importe de la Tasa, y el del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava el servicio del cual la Tasa es contraprestación en nombre y por cuenta del pasajero, por lo que, cuando la compañía traslade dichos importes al pasajero, haciéndolos constar de manera separada a los relativos al servicio de transporte que presta a este último, no deberá incluirlos en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho servicio de transporte.”
2.- De la Resolución antecitada y de diversas contestaciones a cuestiones que se han suscitado ante este Centro Directivo por la aplicación de esta Tasa, hay que entender que los destinatarios del servicio por el que se establece la Tasa de Seguridad Aeroportuaria son los pasajeros y la actuación de la compañía aérea, en este caso, es en nombre y por cuenta del pasajero.
La obligación del pago de la Tasa por el sustituto del contribuyente mediante un mecanismo que, en principio, pudiera resultar ajeno y, a veces, contradictorio con la mecánica establecida para la liquidación del pago del Impuesto sobre el Valor Añadido nace de una imposición establecida legalmente en la Ley 13/1996 y que, tiene su refrendo en la Disposición Adicional Undécima de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que dispone:
“Obligación de gestión de determinadas tasas y precios, que constituyan contraprestaciones de operaciones realizadas por la Administración, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Los sujetos pasivos, sustitutos del contribuyente, así como quienes vengan obligados legalmente a recaudar, por cuenta del titular o del concesionario de un servicio o actividad pública las tasas o precios que constituyan las contraprestaciones de las mismas estarán sometidos, cuando la operación esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes obligaciones:
a. Exigir el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la citada operación, al contribuyente de la tasa o al usuario o destinatario del servicio o actividad de que se trate.
b. Expedir la factura o documento análogo relativo a dicha operación, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, a que se refiere el artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar fórmulas simplificadas para el cumplimiento de esta obligación.
c. Abonar al sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido el importe que haya percibido por aplicación de lo previsto en la letra a) en misma forma y plazos que los establecidos para el ingreso de la tasa o precio correspondiente.
Dos. En los supuestos a los que se refiere el apartado anterior, los usuarios o destinatarios del servicio o actividad estarán obligados a soportar la traslación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, en las condiciones establecidas en dicho apartado.
Tres. La falta de cumplimiento de la obligación de expedir factura o documento análogo, establecida en la letra b), constituirá una infracción tributaria simple. La falta de la exigencia, establecida en la letra a), o del abono, que se regula en la letra c), constituyen infracciones tributarias graves.
Las infracciones anteriores se calificarán y sancionarán de acuerdo con lo previsto en la Ley General Tributaria y en el Título XIII de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Este singular procedimiento ha sido caracterizado por esta Dirección General, así en la Resolución 4/1997 de 22 de mayo (Boletín Oficial del Estado de 10 de junio) como una operación que participa de la naturaleza de las que se explicitan en el artículo 78.Tres.3º de la Ley 37/1992, que reza:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”
3.- El artículo 92 de la misma Ley 37/1992 dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”
Por todo ello, la consultante, sustituto del contribuyente, que satisface la Tasa en nombre y por cuenta del pasajero y destinatario del servicio, no puede deducir el importe de la cuota del Impuesto que satisfizo al ente público, sujeto pasivo de la Tasa a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que no se trata de una cuota que haya soportado por repercusión directa.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78, Tres, 3º- 94, Uno, 1º- 95