El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS resulta de aplicación a la aportación de la rama de actividad (explotación de máquinas recreativas) efectuada por la persona física consultante, siempre que concurran los requisitos establecidos en el artículo 94.2 TRLIS: que la entidad receptora sea residente en territorio español, que la aportante participe en fondos propios en al menos el 5% post-aportación (que se cumple con la ampliación de capital) y que la contabilidad de la rama se lleve conforme al Código de Comercio (acreditado en los hechos). La valoración fiscal de los elementos aportados no podrá exceder su valor normal de mercado.
Hechos
La consultante es una persona física empresaria individual que desarrolla la actividad económica consistente en la explotación, como empresa operadora, de máquinas recreativas y de azar (epígrafe del IAE 969.4 por cuota nacional como propietaria de las máquinas). Es la única actividad que ejerce en la actualidad. La contabilidad de esta actividad se lleva a cabo con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
La sociedad Y, de nacionalidad y residencia españolas, en la actualidad permanece inactiva, si bien dentro de su objeto está incluida la actividad que la persona física desarrolla como empresario individual. Su capital social está compuesto por 310 participaciones de las que 300 pertenecen a la persona física consultante y 10 a su hija.
Se pretende realizar una operación de aportación no dineraria a la sociedad Y de la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la actividad antes descrita, de modo que la persona física dejaría de ejercer actividades económicas, y sería la sociedad Y la que la desarrollase en adelante. A cambio de la aportación, la consultante asumiría las participaciones de la sociedad emitidas en la consiguiente ampliación de capital, y que representarían más de un 5% de sus fondos propios.
Los motivos económicos por los que se desean efectuar las operaciones descritas son los siguientes:
Como pequeña empresaria, el ejercicio de la actividad a través de una sociedad mercantil le permitiría concurrir al mercado en igualdad de condiciones que las sociedades plurales, con el beneficio de la limitación de la responsabilidad patrimonial. Facilitaría la conservación de la empresa más allá de la vida de la aportante, simplificando el proceso hereditario, en este caso más complejo ya que es una actividad de juego sometida a especial reglamentación. Y permitiría dar autonomía jurídica a una unidad empresarial, facilitando su transmisión más que en el caso de un negocio individual. La transmisión del negocio individual implica que cambia la empresa operadora, por lo que hay que renovar todas las autorizaciones de emplazamiento y requerir la firma de los titulares de los locales donde está instalada cada máquina recreativa, mientras que la transmisión de las participaciones de la sociedad Y no supondría el cambio de empresa operadora y por tanto no habría que solicitar la aquiescencia de los empresarios de los locales en los que se instalan las máquinas.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a una entidad mercantil ya existente la rama de actividad que desarrolla, que consiste en la explotación de máquinas recreativas y de azar, y cuya contabilidad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. La consultante asumiría las participaciones de la sociedad emitidas en la consiguiente ampliación de capital, y que representarían más de un 5% de sus fondos propios.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la consultante lleve su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se persigue los objetivos de que el ejercicio de la actividad a través de una sociedad mercantil le permitiría concurrir al mercado en igualdad de condiciones que las sociedades plurales, con el beneficio de la limitación de la responsabilidad patrimonial; facilitaría la conservación de la empresa más allá de la vida de la aportante, simplificando el proceso hereditario, en este caso más complejo ya que es una actividad de juego sometida a especial reglamentación. Estos motivos, se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, en el escrito de consulta el consultante manifiesta que la operación realizada facilita la transmisión del negocio en caso de que ello se lleve a cabo. Así si el motivo de la operación descrita es proceder a la enajenación del negocio principal, a través de la venta, por parte de los socios, de sus participaciones en la entidad beneficiaria, el consultante no estará llevando a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de actividades. Más bien, esta operación se realizaría en beneficio de los socios dado que posibilitaría el fin perseguido que no es otro más que la exclusiva transmisión del negocio, con la consiguiente ventaja fiscal conseguida a través de la reestructuración previa planteada, en el caso de que a la renta obtenida le fuese de aplicación la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Por tanto, si el verdadero motivo de la operación se basa en la transmisión de las participaciones de la entidad beneficiaria de la aportación, la citada operación no podría acogerse al régimen fiscal especial, por cuanto no se dan las circunstancias requeridas en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la posterior transmisión de las participaciones en la sociedad que interviene en la operación, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96