La operación de escisión parcial proyectada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de reestructuración transnacionales) siempre que cumpla simultáneamente con los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de ramas de actividad que constituyan unidades económicas, atribución proporcional de valores a socios, reducción de capital) y con los requisitos fiscales del artículo 83.2 del TRLIS (mantenimiento de al menos una rama en la transmitente, compensación en dinero conforme a lo previsto). La validez de los motivos económicos no figura como requisito adicional en la normativa de neutralidad fiscal para este tipo de operaciones estructurales.
Hechos
La entidad consultante es residente en territorio español, y forma parte de un grupo multinacional. Está participada por una entidad no residente.
La entidad consultante presta servicios para la gestión y registro de la información con el fin de ayudar a sus clientes a reducir sus riesgos, costes e ineficiencias, en el tratamiento de sus bases de datos físicas y digitales. Dichos servicios se encuentran divididos en dos diferentes y delineadas ramas de actividad (almacenamientos y servicios).
El negocio de almacenamiento consiste en sistemas de registro y protección de información, que principalmente supone el almacenamiento de documentos durante largos periodos de tiempo.
El almacenamiento en formato físico normalmente suele realizarse en cajas embaladas por el cliente por largos periodos de tiempo con actividad limitada. Cintas magnéticas, cartuchos y discos duros están almacenados en instalaciones climatizadas con seguridad.
Los gastos de almacenamiento como norma general son facturados mensualmente en base a las unidades de almacenamiento, normalmente por caja o por pie cúbico de documentos. Dichos gastos incluyen el espacio, las estanterías, inventario informático y seguimiento de la actividad, así como la seguridad física.
El negocio de prestación de servicios implica realizar las siguientes actividades:
- Servicios relacionados con la gestión y protección de datos: Esta actividad consiste en el transporte y manejo de documentos, que incluye el transporte de documentación desde el cliente hasta las instalaciones de almacenaje de la entidad consultante, eliminación temporal de documentación de las instalaciones, reubicación de documentación eliminada y retirada permanente de documentación del almacén. Este servicio incluye el transporte de cartuchos, cintas magnéticas y discos duros de forma programada a otra ubicación para asegurar instalaciones con control climático. Asimismo, está disponible un servicio de mensajería para recoger y llevar documentación cuando el cliente lo requiera.
- Servicios relacionados con soluciones de gestión de documentos: Estos servicios incluyen la digitalización en masa de los documentos archivados, digitalización en el mismo día de documentos nuevos, digitalización bajo demanda de los archivos físicos almacenados en las instalaciones de la entidad consultante, representación de texto mediante determinada tecnología, servicios de archivo on-line, integración con el actual flujo de trabajo en papel e interfaces compatibles con la mayoría de los sistemas actuales de gestión documental y mejores prácticas para el cumplimiento normativo, el acceso y seguridad de los documentos.
- Servicios ad hoc: La entidad consultante también ofrece una variedad adicional de servicios que sus clientes pueden solicitar o contratar. Estos servicios incluyen la llevanza de inventarios de documentación, empaquetamiento de documentación en cajas u otros contenedores y la creación de índices monitorizados de archivos y documentos individuales.
Cada una de las dos ramas (almacenamiento y servicios) está compuesta por un conjunto patrimonial delimitado, estando ambos organizados y gestionados de forma diferenciada y autónoma (dos ramas de actividad separadas).
En particular la entidad consultante utiliza diez instalaciones diferentes para llevar a cabo los mencionados servicios en España, tres de ellas en propiedad y el resto en régimen de arrendamiento. Adicionalmente, para el desarrollo de cada actividad cuenta con los siguientes medios:
- Almacenamiento: terrenos y edificios, estanterías, programas informáticos especializados utilizados para ubicar documentos archivados, equipos informáticos, arrendamientos y mejoras de edificios. Cuenta con personal encargado del negocio, que realizan en exclusiva funciones de gestión y dirección de la actividad de almacenamiento, entre el que se incluye personal de seguridad y jefes de las instalaciones. Asimismo, cuenta con empleados asignados a labores corporativas (finanzas, IT, recursos humanos, gestión, atención al cliente, ventas y marketing).
- Servicios: vehículos, equipos informáticos, software específicos, almacenes y equipos varios, así como mejoras en arrendamientos asociados con el negocio de servicios. Cuenta con personal para la gestión y protección de documentos, así como para los servicios relacionados con soluciones de gestión de documentos y para servicios de gestión (labores corporativas).
En el seno de una reestructuración del grupo a nivel mundial, se plantea realizar en España una operación de escisión parcial de la entidad consultante, en virtud de la cual, se aportaría la rama de actividad de servicios a una entidad de nueva constitución (NEW), recibiendo el accionista de la entidad consultante participaciones en esta última. A estos efectos se transmitirán a NEW la totalidad de activos utilizados en la rama de servicios, así como los empleados asignados a dicho negocio, con excepción de los trabajadores dedicados a labores corporativas, que permanecerán en la entidad consultante.
Actualmente, las funciones de apoyo se llevan a cabo para las dos ramas de actividad bajo un esquema de "centro de servicios compartido", y continuará siendo de este modo una vez se realice la escisión parcial propuesta. La entidad consultante será la que tenga contratados el mayor número de empleados que realizan funciones de apoyo, aunque algunos serán reasignados a NEW para prestar soporte administrativo como facturación. Cualquier labor corporativa prestada a NEW, por parte de la entidad consultante, será refacturada bajo condiciones de mercado en base al principio de libre competencia.
Los contratos actuales en los que los clientes tienen contratados tanto almacenamiento como servicios, se asignarán a la entidad consultante, que subcontratará a NEW la prestación de sus servicios bajo este tipo de contratos, a cambio de una remuneración a valor de mercado. Sin embargo, cualquier contrato actual que sea exclusivamente de servicios, será asignado a NEW. En el futuro se espera que NEW contrate directamente con clientes que soliciten únicamente servicios de su negocio.
Y el desempeño financiero de cada una de las dos ramas de actividad se siguen y analizan de forma separada (los ingresos y costes directos de los servicios de cada rama de actividad pueden ser claramente vistos en los estados financieros de la entidad consultante), y las métricas de rendimiento financiero, tales como los márgenes de beneficio y otros, también son analizados de forma separada. Esto permite que las decisiones de negocio sean tomadas de forma separada teniendo en cuenta la información financiera relativa a cada rama de actividad.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Mejorar la visibilidad y el control del rendimiento financiero de los negocios de almacenamiento y servicios.
- Mejorar la protección de los activos desde una perspectiva comercial (especialmente en el caso de inversiones significativas en activos inmobiliarios).
- Separar la propiedad de los activos inmobiliarios del negocio de servicios, que permitirá que la rama de actividad de almacenamiento tenga acceso a financiación más económica, ya que el riesgo percibido sería menor, y el respaldo de los activos mayor.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
En el caso de que la operación no se pueda calificar de escisión parcial a estos efectos, si la operación se podría calificar de escisión total a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.
Contestación
La presente consulta sustituye en todo su contenido a otra anterior, número V0289-14, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 5 de febrero de 2014.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La entidad consultante plantea realizar una operación de escisión parcial. Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
(…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, la adjudicación, al socio de la entidad escindida, de participaciones en el capital de la beneficiaria, se efectuará de manera proporcional a su participación.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De conformidad con los hechos recogidos en el escrito de consulta, se desprende que en la entidad consultante existen dos ramas de actividad diferenciadas (almacenamiento y prestación de servicios), en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS.
Por tanto, en la medida en que la actividad de almacenamiento y la de prestación de servicios constituyan ramas de actividad, en los términos indicados con anterioridad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de mejorar la visibilidad y el control del rendimiento financiero de los negocios de almacenamiento y servicios; mejorar la protección de los activos desde una perspectiva comercial (especialmente en el caso de inversiones significativas en activos inmobiliarios); y separar la propiedad de los activos inmobiliarios del negocio de servicios, que permitirá que la rama de actividad de almacenamiento tenga acceso a financiación más económica, ya que el riesgo percibido sería menor, y el respaldo de los activos mayor. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2