La entrega de madera destinada a vincularse a un régimen de depósito distinto del aduanero está exenta del IVA conforme al artículo 24.1.e) de la LIVA. El devengo del impuesto se produce en el momento de la ultimación (salida) del régimen suspensivo, no en la adquisición inicial, siempre que se cumplan los requisitos reglamentarios de vinculación y permanencia en el régimen según la normativa aduanera aplicable.
Hechos
La consultante es una sociedad que adquiere madera de uno o varios proveedores mientras ésta se encuentra vinculada al régimen de depósito distinto del aduanero.
Tras la adquisición, la consultante la revende a clientes finales establecidos fuera de la Comunidad hacia donde la consultante la expide formalizando el oportuno documento aduanero de exportación.
Cuestión planteada
Si la adquisición de madera a los proveedores en las condiciones mencionadas está exenta del impuesto en virtud del artículo 24 de la Ley 37/1992 y si la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero determina o no el devengo del impuesto.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(…)
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero exentas conforme el artículo 65 de esta Ley.
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
(…)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.
(…).”.
Por su parte, el Anexo de la Ley del impuesto define, en su apartado quinto, el depósito distinto del aduanero de la siguiente manera:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:
Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.
Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.”.
De conformidad con lo anterior, las entregas de bienes realizadas en el territorio de aplicación del impuesto por los proveedores de la consultante a favor de ésta estarán sujetas aunque exentas del impuesto cuando se trate de madera vinculada al régimen de depósito distinto del aduanero en las condiciones y con el cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa aduanera. Y ello con independencia de que la madera sea adquirida a un solo proveedor o a varios.
Igualmente estarán exentas las prestaciones de servicio de logística u otros relacionados con la madera en régimen de depósito distinto del aduanero de las que, en su caso, la consultante fuera destinataria.
2.- El abandono del régimen de depósito distinto del aduanero determinará la realización de una operación asimilada a una importación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
(…)
5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(…).”.
En ese caso, corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.Dos de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
(…)
4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”.
No obstante lo anterior, el párrafo tercero del artículo 19.5º de la Ley 37/1992 prevé que:
“No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.
Por tanto, cuando el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero tenga lugar por motivo de una entrega efectuada por la consultante y exenta por cualquiera de los artículos 21, 22 o 25 de la Ley 37/1992, la operación asimilada a la importación no tendrá lugar.
A este respecto, el artículo 21 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 9 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…).”.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la madera adquirida por la consultante en las condiciones descritas es posteriormente transmitida a clientes establecidos en países terceros hacia donde la madera es transportada.
Por tanto, en la medida en que la madera sea objeto de exportación por la consultante en los términos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto, su entrega a favor de los clientes no comunitarios estará sujeta aunque exenta del impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992 lo que determinará que no se produzca el hecho imponible operación asimilada a la importación con ocasión de la ultimación del régimen especial de depósito distinto del aduanero tal y como prevé el párrafo tercero del artículo 19.5º del mismo texto legal.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 19, 21, 24 y ANEXO-. RIVA RD 1624/1992 art. 9 y 11-