Las cuotas de IVA soportadas en obras de rehabilitación de un edificio destinado simultáneamente a arrendamiento de viviendas y locales son deducibles aplicando la prorrata general del artículo 104 LIVA, ya que ambas actividades constituyen un único sector diferenciado (clasificación CNAE a tres dígitos). El edificio rehabilitado integra un bien de inversión común cuya prorrata debe calcularse sobre la base de ingresos exentos (viviendas) y gravados (locales), sin aplicación de prorrata especial sectorial, con regularización de la deducción desde finalización de obra conforme a reglas de bien de inversión.
Hechos
Sociedad dedicada al arrendamiento de viviendas y locales situados en un único inmueble compuesto por viviendas y locales que acomete la rehabilitación del mismo en el año 2012 por la que soporta cuotas del impuesto. La entidad aplica la prorrata general y la obra de rehabilitación cumple los requisitos previstos en la Ley del impuesto para ser considerada como tal.
Cuestión planteada
Se cuestiona por la entidad acerca de la deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la contratación de las obras de rehabilitación, así como, si el edificio rehabilitado debe ser considerado como un nuevo bien de inversión común a las actividades de arrendamiento y que debe ser objeto de regularización desde la finalización de la obra.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 101 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.
(…).”.
Constituyen sectores diferenciados de actividad aquellos en que las actividades desarrolladas y los regímenes de deducción sean distintos de conformidad con el artículo 9.1º, letra c) de la Ley del impuesto que ha sido de análisis en reiteradas ocasiones por este Centro Directivo como con ocasión de la contestación dada a la consulta de1 de junio del 2015, número V1713-15.
El alquiler de viviendas y el de locales, si bien tienen regímenes individuales de deducción que difieren en más de 50 puntos porcentuales (el alquiler de viviendas está exento del impuesto en virtud del artículo 20.Uno.23º de la Ley del impuesto), no deben ser considerados actividades distintas por quedar agrupadas en el mismo grupo de clasificación de actividades, definido a nivel de tres dígitos, de la “Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009” contenida en el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril (BOE del 28 de abril) y, por tanto, forman un solo sector diferenciado de actividad.
2.- Sentado lo anterior, debe hacerse referencia a lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(…).”.
A la prorrata general hacen referencia los artículos 104 y 105 de la Ley del impuesto, señalando el primero de ellos que:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.
(…).”.
Por su parte, el artículo 105 de la Ley del impuesto establece el procedimiento a seguir para la aplicación de la regla de prorrata general señalando que:
“Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.
(…)
Cuatro. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
(…)
Seis. El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las que no sean deducibles en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley.”.
De conformidad con lo anterior, el consultante podrá deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la rehabilitación del edificio destinado al arrendamiento de viviendas y locales en función de la prorrata provisional determinada con arreglo al artículo 105 de la Ley del impuesto, sin perjuicio de la regularización que proceda en el caso en que el porcentaje definitivo de deducción, teniendo en cuenta las operaciones efectuadas durante el año natural en que las cuotas han sido soportadas, sea distinto del aplicado provisionalmente.
En cualquier caso, debe recordarse que la aplicación de la prorrata especial regulada en el artículo 106 de la Ley del impuesto será obligatoria en el caso en que, de conformidad con el artículo 103.Dos del mismo texto legal, “el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”.
3.- En cuanto a la regularización de la edificación una vez finalizada su rehabilitación debe señalarse que el artículo 107 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
(…)
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
(…).”.
Por su parte, el artículo 108 del mismo texto legal, define a los bienes de inversión en los siguientes términos:
“Artículo 108. Concepto de bienes de inversión.
Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean suscepti¬bles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”
A este respecto, este Centro Directivo, con ocasión de la contestación de 12 de marzo de 1999 de la consulta número 0308-99, señaló que:
“La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no indica expresamente el tratamiento que debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la mejora de bienes de inversión, de manera que se produzca una alteración en los elementos de los mismos que determina una mayor capacidad productiva y un alargamiento de la vida útil estimada de dichos bienes.
Teniendo en cuenta que tratamiento previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 en relación con las regularizaciones de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión tiene como finalidad ajustar, en la medida de lo posible y por un procedimiento sencillo, la deducción de tales cuotas a la utilización efectiva que de dichos bienes se hace a lo largo de un determinado período de tiempo, dada su naturaleza de instrumentos de trabajo o medios de explotación destinados a ser utilizados por un período superior a un año, esta Dirección General considera que lo previsto en dichos artículos resulta también aplicable a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la ampliación o mejora de un determinado bien de inversión preexistente, a condición de que el valor de adquisición de tales bienes y/o servicios sea superior a quinientas mil pesetas.
Por contra, lo previsto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 no resulta aplicable a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y/o servicios destinados a la reparación o conservación de bienes de inversión preexistentes, de manera que los mismos vuelvan a ponerse en condiciones de funcionamiento o se mantengan en condiciones de funcionamiento con su normal capacidad productiva, cualquiera que sea el valor de adquisición de dichos bienes y/o servicios. Así se desprende de lo dispuesto en el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 37/1992.
(…)
Lo dispuesto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1192 en relación con la regularización de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión que sean edificaciones, será aplicable a las cuotas soportadas por el sujeto pasivo a que se refiere el escrito de consulta con ocasión de la adquisición por el mismo de los bienes y/o servicios que destina a la mejora de un determinado local explotado por él en arrendamiento, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que los referidos bienes se incorporen al local de manera fija, de suerte que no puedan separase de él sin quebranto ni deterioro, y que los citados servicios se refieran al local en tanto que edificación o a bienes incorporados al mismo de manera fija.
b) Que los citados bienes no sean objetos de uso u ornamentación, ni se traten de los demás inmuebles por destino a que se refieren los números 4 y 5 del Código Civil, y que los citados servicios no se refieran a bienes de tal naturaleza.
c) Que los mencionados bienes y/o servicios se destinen a la realización de una mejora del local comercial, de manera que se produzca una alteración en el mismo que determine una mayor capacidad productiva y un alargamiento en su vida útil estimada.
d) Que el importe de la adquisición de los citados bienes y servicios destinados a la mejora de un determinado local comercial, individualmente considerado, sea de quinientas mil pesetas o más.”.
De conformidad con lo anterior, debe concluirse que las cuotas soportadas con ocasión de las obras de rehabilitación efectuadas por el consultante, en la medida en que cumplan con las condiciones anteriormente reproducidas, habrán de seguir el mismo régimen previsto en el artículo 107 de la Ley del impuesto y ser objeto de regularización, en su caso, durante el período de los 9 años naturales siguientes a la finalización de dichas obras de rehabilitación o bien desde el año de la utilización efectiva o puesta en funcionamiento en caso de producirse estas circunstancias con posterioridad a la finalización de las obras de rehabilitación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 101, 102, 108 y 107-