La DGT descarta la aplicación de exenciones genéricas al estar la consultante sometida a sujeción al IVA como empresario por su actividad de prestación de servicios ordenada continuadamente bajo su responsabilidad. Las entregas resultan gravadas con sujeción al tipo general del 21% (o el que legalmente corresponda según naturaleza de la prestación), y las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos son deducibles conforme al régimen de deducción estándar, siempre que concurran los requisitos de proporcionalidad y afectación directa a operaciones gravadas.
Hechos
La Sociedad Cooperativa consultante tiene por objeto ofrecer a sus socios o a terceros, generalmente personas mayores, viviendas o establecimientos en los que se prestarán además del alojamiento servicios propios de la industria hotelera, así como sanitarios, culturales, educativos, de recreo, mediante contraprestación. Si bien todos los servicios serán remunerados la consultante no tendrá finalidad lucrativa.
Cuestión planteada
Exención de los servicios prestados por la consultante y, en su caso, tipo impositivo aplicable, así como, deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios afectos al desarrollo de la misma.
Contestación
1.- El apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5.Uno de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades cooperativas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice la consultante en el ejercicio de su actividad empresarial.
2.- Por otra parte, en relación con la aplicación de alguna exención a los servicios prestados por la consultante, el artículo 20.Uno.23º de la Ley del impuesto establece que estarán exentas del impuesto:
“23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(…).”.
Tal y como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo respecto del arrendamiento de apartamentos (véase la contestación dada a la consulta del 13 de febrero de 2015, número V0575-15), en cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley del Impuesto pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
Tal y como se describe en el escrito de consulta, la entidad consultante pretende prestar los servicios que son característicos de los establecimientos hoteleros de los denominados tipo “resort” con la particularidad de que estos servicios estarán orientados, aunque no exclusivamente, a personas mayores. En estas condiciones, debe concluirse que no será de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del impuesto a los servicios prestados por la consultante.
3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 20.Uno.8º de la Ley del impuesto, establece que estarán exentos del mismo:
“8.º Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
(…)
b) Asistencia a la tercera edad.
(…)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, “se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
Adicionalmente, el artículo 20.Tres de la Ley del Impuesto establece los requisitos que deben reunir las entidades o establecimientos de carácter social:
“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
Es doctrina de este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta de referencia V0046-14, de 14 de enero) que el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que están exentas de dicho Impuesto determinadas prestaciones de servicios de asistencia social, cuando son prestadas por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados de carácter social. No obstante, la exención prevista en dicho precepto no es aplicable a los servicios prestados por entidades o personas que no tienen la condición de establecimiento privado de carácter social.
Por su parte, el artículo 91 de la Ley 37/1992 ha previsto la aplicación de tipos reducidos a las prestaciones de asistencia social referidas en el número 8º del 20.Uno de la Ley de esta ley cuando no estén exentas.
No obstante, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse, de las propias características de los servicios que va a prestar la consultante como de sus destinatarios, que los mismos no tienen por objeto atender situaciones de necesidad u otras carencias de ningún colectivo social, o en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social.
En consecuencia, las actividades desarrolladas por la consultante no tendrían la consideración de prestaciones de asistencia social a efectos de la aplicación de la exención, o en su caso, el tipo reducido del Impuesto.
4.- Por otra parte, en cuanto al tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por la consultante, el artículo 90 Uno de la Ley 37/1992, el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley del impuesto establece que tributarán al tipo reducido del 10 por ciento:
“los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.”.
En consecuencia, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento, los servicios de alojamiento y manutención prestados por la consultante, en las condiciones señaladas, sin perjuicio de la aplicación del tipo impositivo general del 21 por ciento a los servicios mixtos de hostelería que pudiera prestar o a otros servicios independientes de los anteriores para los que la Ley 37/1992 no ha previsto la aplicación de un tipo reducido.
5.- Por último, el derecho a la deducción del Impuesto por el sujeto pasivo se regula en el Título VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos, el artículo 94 de la misma dispone que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 99.Dos del mismo texto legal señala que:
“Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, las cuotas soportadas por el consultante en la adquisición de bienes y servicios podrán ser objeto de deducción en la medida en que éstos vayan a estar previsiblemente afectos al desarrollo de una actividad sujeta y no exentas del impuesto y siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos previstos en el Título VIII de la Ley del impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20 y 91-