El legado de cosa ajena constituye una carga deducible de la base imponible del heredero/legatario que lo soporta, mientras que el legatario que lo recibe debe incluirlo íntegramente en su base imponible como adquisición mortis causa sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La operación no genera sujeción al IRPF sino única y exclusivamente al tributo sucesorio, siendo la calificación jurídica definitiva competencia de la Administración gestora en el acto de liquidación.
Hechos
Los consultantes (madre y tres hijos) son propietarios de la totalidad del capital social de una entidad mercantil y quieren hacer una reestructuración consistente en una escisión de la empresa en tres sociedades de nueva creación, cuyo valor de mercado sería aproximadamente igual, manteniendo los socios (en todas y cada una de las sociedades) una participación idéntica a la que tenían en la sociedad a escindir. En el futuro la madre tiene previsto ordenar la transmisión de las participaciones a los hijos, de forma que cada uno de estos reciba la totalidad de las participaciones, exclusivamente, en una sola de las citadas sociedades beneficiarias. Para lograr este objetivo la madre testaría a favor de cada uno de sus hijos su participación en una sola de las entidades, y en vía mortis causa legaría a cada hijo las participaciones que tienen los otros dos hijos (hermanos) en la sociedad en la que se le quiere reconocer la total participación. Es decir, mediante el legado de cosa ajena cada hijo adquiriría el 100 por 100 de una sociedad y cedería su participación en las otras dos sociedades.
Cuestión planteada
- Si en el Impuesto sobre Sucesiones y donaciones el legado disminuye la base imponible del heredero que lo soporta y aumenta la base imponible de quien se beneficia.
- Sujeción al IRPF de la transmisión correspondiente al legado.
Contestación
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
En primer lugar debe advertirse que la contestación se hace partiendo de la base que la operación futura consultada se realice en territorio donde sea de aplicación el Código Civil, ya que el código civil es subsidiario respecto a los códigos civiles forales o especiales allí donde existan.
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre)-en adelante LISD-, dispone en su apartado 1, letra a), que:
"Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio."
Estableciendo el artículo 5 del mismo texto legal que:
"Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones "mortis causa' los causahabientes."
Por otra parte, el artículo 9 de la LISD establece que:
"Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones "mortis causa", el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles."
El Código Civil regula el legado de cosa ajena en los artículo 858 y siguientes; en concreto el artículo 863 establece que:
"Será válido el legado hecho a un tercero de una cosa propia del heredero o de un legatario, quienes al aceptar la sucesión, deberán entregar la cosa legada o su justa estimación, con la limitación establecida en el artículo siguiente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entiende sin perjuicio de la legítima de los herederos forzosos."
El legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal para poder aceptar su parte de la herencia; por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia y será deducible el legado de cosa ajena que se ve obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.
Ahora bien, conviene precisar que la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, que es la que ha de efectuar la liquidación del impuesto o la comprobación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario, tal como prescribe el artículo 34.1 de la LISD, y no a este Centro Directivo, cuya función, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) es informar a los obligados tributarios con respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Por tanto, la contestación que se ha expuesto se refiere al tratamiento fiscal de los actos y contratos descritos en el escrito de consulta según la calificación jurídica que se les dé, pero sin prejuzgar tal calificación jurídica, cuestión para la que este Centro Directivo carece de datos suficientes y que deberá realizar la Administración tributaria gestora del impuesto, —la de la Comunidad Autónoma competente en función del punto de conexión— de acuerdo con las pruebas obtenidas por ella o aportadas por los obligados tributarios.
Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas
Partiendo de la consideración de que la calificación que corresponde a la adquisición por cada hermano de las participaciones transmitidas por los otros hermanos tiene la naturaleza de adquisición efectuada a título lucrativo en concepto de legado, y que la transmisión efectuada por cada hermano de sus participaciones a favor de los otros hermanos tiene la consideración de legado impuesto en su condición de heredero, deben distinguirse dos posibles rentas, a efectos del análisis de su sujeción al IRPF:
- La derivada de la adquisición de las participaciones de los otros hermanos, que queda sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los términos antes expuestos, quedando no sujeta al IRPF en virtud de lo establecido en el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece que "No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones."
- La derivada de la transmisión de participaciones sociales realizada por cada heredero a favor de sus hermanos. Al calificarse dicha operación como transmisión a título gratuito y al tener la naturaleza de transmisión ínter vivos, al ser el transmitente cada uno de los hermanos, debe señalarse que constituye una alteración en la composición del patrimonio del transmitente, que podrá generar una ganancia o una pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, según el cual "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".
El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el supuesto de transmisiones lucrativas será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
Por lo que respecta al valor de transmisión, al tratarse de una transmisión a título lucrativo, le resultará de aplicación lo establecido en el artículo 36 de la LIRPF, que dispone:
"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes."
Por tanto, el valor de transmisión de las participaciones vendrá determinado por su valor real o de mercado, que es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la transmisión.
Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
La ganancia patrimonial obtenida en su caso en la transmisión se integrará en la base imponible del ahorro, según establece el artículo 49 de la LIRPF.
Por último, debe señalarse que la sujeción al IRPF de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de las participaciones, no supone un supuesto de doble imposición, ya que son diferentes los hechos imponibles sujetos a ambos Impuestos (transmisión a título lucrativo e ínter vivos de participaciones en un caso y adquisición a título lucrativo de participaciones en el otro), siendo también diferentes los componentes de la renta obtenida en la operación que se integran en la base imponible de uno y otro Impuesto: Así queda sujeta al IRPF la plusvalía correspondiente a las participaciones transmitidas, viniendo ésta determinada por la diferencia entre el valor de adquisición y el de mercado de dichas participaciones, mientras que la magnitud a incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sería, como se refirió en la letra anterior, la diferencia positiva o negativa entre el valor de mercado de las participaciones entregadas y las recibidas. Otra consideración llevaría a la no sujeción a ningún impuesto de la plusvalía puesta de manifiesto como consecuencia de la transmisión de las participaciones, que en virtud de lo establecido en el artículo 33 de la LIRPF queda sujeta al IRPF.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 29/1987. Ley 35/2006