La transmisión de la participación tributa en España conforme al artículo 13.2.a) del Convenio hispano-francés (que atribuye potestad tributaria al Estado de residencia de la sociedad emisora), siempre que se acredite que la participación constituye participación sustancial (25% del capital o beneficios durante los 12 meses previos a la transmisión) y que el consultante carece de establecimiento permanente en territorio español. La cláusula 13.2.b) del Convenio derivaría exclusivamente a Francia si concurren operaciones de diferimiento impositivo (fusión, escisión, aportación o canje). El artículo 14.2 LIRPF sobre imputación temporal de operaciones a plazo no resulta de aplicación a no residentes; el gravamen se rige por IRNR según las rentas del artículo 13 TRLIRNR.
Hechos
El consultante es una persona física residente en Francia que posee desde hace diez años el 45% de una participación en una entidad residente en España, que realiza una actividad económica consistente en la explotación de una concesión minera de arcilla.
Tiene proyectado vender dicha participación a un tercero por su valor de mercado, cobrando el precio de la siguiente forma: el 40% al contado, y el 60% restante en un plazo de 3 años por partes iguales.
Cuestión planteada
Se plantea, en síntesis, lo siguiente:
- Si la transmisión de la participación debe tributar en España.
- Si resulta de aplicación la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado recogida en el artículo 14.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1. Con la finalidad de determinar la tributación que corresponde a la transmisión de la participación del consultante en la entidad residente en España, considerando que el consultante afirma que tiene residencia fiscal en Francia, debe hacerse referencia a lo establecido en el artículo 13.2 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995, BOE de 12 de junio de 1997 (en adelante, Convenio hispano-francés):
“2. a) Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos [distintos de las acciones, participaciones o derechos comprendidos en la letra b) del apartado 1] que constituyan una participación sustancial en una sociedad que es residente de un Estado contratante, pueden someterse a imposición en este Estado.
Se considera que existe una participación sustancial cuando el transmitente, solo o con personas emparentadas, detente directa o indirectamente en cualquier momento en el transcurso de los doce meses precedentes a la fecha de la transmisión:
i) Al menos el 25 por 100 del capital de esta sociedad, o
ii) Acciones, participaciones u otros derechos que en su conjunto den derecho al menos al 25 por 100 de los beneficios de la sociedad.
b) Sin embargo, cuando las ganancias que se deriven de la enajenación por un residente de un Estado contratante, de acciones, participaciones u otros derechos que constituyan una participación sustancial en una sociedad que es un residente del otro Estado contratante sean objeto de un diferimiento impositivo en el primer Estado conforme a su legislación, en el marco de un régimen fiscal específico para sociedades de un mismo grupo o de una fusión, escisión, aportación de activos, o de un canje de acciones, estas ganancias sólo pueden someterse a imposición en este primer Estado.”.
Por su parte, en el artículo 13.1.1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE de 12 de marzo de 2004 (en adelante, TRLIRNR), se establece lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
(…)”.
De este modo, de conformidad con lo establecido en el artículo 13.2.a) del Convenio hispano-francés, considerando que el consultante no disponga de establecimiento permanente en España, la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la participación de la entidad española tributará en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sin que resulte de aplicación ninguna exención, aplicándose el tipo de gravamen previsto en el artículo 25 del TRLIRNR.
2. En relación con la imputación temporal de la ganancia patrimonial, en el artículo 27.1.b) del TRLIRNR se establece que el impuesto se devengará, tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial. El TRLIRNR no recoge la posible aplicación de reglas de imputación temporal especiales tratándose de operaciones a plazo o con precio aplazado, ni tampoco remite expresamente al respecto a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no se podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-Francia
TRLIRNR, artículos 13 y 27