El régimen especial de fusión del capítulo VIII título VII TRLIS no es aplicable a la aportación de rama de actividad a comunidad de bienes, porque esta carece de condición de sujeto pasivo de IS (arts. 6-7 TRLIS). La aportación genera para el aportante-IRPF rendimiento íntegro en existencias (art. 26.2 LIRPF en transmisión de inmovilizado) y ganancias patrimoniales en inmovilizado. Por ende, las dotaciones a RIC sobre renta imputada por la comunidad no encuentran cobertura en régimen especial de inversión, quedando sujetadas a tributación ordinaria en el IRPF del comunero.
Hechos
El consultante es una persona física titular de una oficina de farmacia radicada en las Islas Canarias. Está casado en régimen de gananciales.
Determina su rendimiento en régimen de estimación directa, lleva contabilidad según el Código de Comercio y presenta los libros para su diligenciado en el Registro Mercantil.
Asimismo, ha realizado dotaciones desde 1995 a la reserva para inversiones en Canarias (RIC), que figuran separadas en sus fondos propios.
En la farmacia trabajan como empleados su hija y el marido de ella, ambos licenciados en Farmacia.
La legislación canaria sobre farmacias exige que esté presente en éstas durante el horario de apertura obligatoria el titular o bien el cotitular de la misma, el cual debe tener una participación de un 25% mínimo.
El consultante cumplió en 2005 la edad de 65 años.
En 2005 el consultante, su hija y el marido de ésta pretenden constituir una comunidad de bienes en la que el primero aportará como rama de actividad un conjunto de bienes, derechos (inmovilizado y existencias) y obligaciones (deuda a corto con proveedores); de la misma forma que los otros dos comuneros aportarían el mismo tipo de elementos, de forma que el consultante participe en el 50% de la misma y los otros dos comuneros, en el 25% cada uno.
A partir de la constitución de la comunidad de bienes ésta será titular de la actividad y sucesora de los derechos y obligaciones inherentes a la actividad aportada por el consultante.
Cuestión planteada
1. Si a la rama de actividad aportada por el consultante a la comunidad de bienes le es aplicable el régimen especial establecido en el capítulo VIII título VII del TRLIS.
2. Si una vez en funcionamiento la comunidad de bienes se podrían realizar dotaciones a la RIC sobre la renta imputada por ésta, y materializarlas en la propia comunidad de bienes o a través de la suscripción de participaciones de otras entidades.
Contestación
De acuerdo con los artículos 6 y 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, las comunidades de bienes no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que las rentas correspondientes a las comunidades de bienes, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los comuneros en los términos previstos en el régimen fiscal de atribución de rentas previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El consultante plantea la cuestión de si la aportación de un conjunto de elementos patrimoniales, que conforman una actividad económica, a una comunidad de bienes se puede beneficiar del régimen fiscal previsto en el artículo 94 del TRLIS.
A estos efectos, el artículo 94 del TRLIS permite, de forma expresa, la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII a contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tan sólo cuando estos son quienes realizan la aportación pero teniendo en cuenta que la entidad perceptora de dicha aportación debe ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. En definitiva, el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS no resultará aplicable a este supuesto por cuanto que la comunidad de bienes no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Se entiende por negocio un conjunto separado de elementos patrimoniales con vida propia y susceptible de ser inmediatamente explotado. La compraventa, aunque sea de una cuota de titularidad, de una oficina de farmacia implica la transmisión de un negocio comercial, el de farmacia, transmisión que lleva indiscutiblemente unida la transmisión de la licencia o autorización de establecimiento, al margen de otros elementos como pueden ser el local, el mobiliario, los utensilios o las existencias. En el caso que nos ocupa el consultante, titular del negocio, junto con su hija y su yerno, empleados del mismo, va a constituir una comunidad de bienes que será la nueva titular de las actividades, aportando diversos bienes, derechos y obligaciones.
A efectos de determinar la tributación de los distintos bienes que son objeto de transmisión por el consultante, para la constitución de la comunidad de bienes, es necesario distinguir entre existencias e inmovilizado.
La transmisión de las existencias generará rendimiento íntegro de la actividad económica del consultante.
En la transmisión del inmovilizado resulta de aplicación lo previsto en el artículo 26.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo - TRLIRPF-.
Conforme a lo anterior, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial se determina en el supuesto de transmisión onerosa, según establece el artículo 32.1.a) del TRLIRPF, por la diferencia de los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. A estos efectos, el artículo 33.3 del TRLIRPF establece que, en las transmisiones a título oneroso el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. En caso consultado se atenderá al valor de la participación de cada uno de los comuneros en el pro indiviso, y por tanto, será la fecha de constitución de la comunidad de bienes la que haya que tener en cuenta a efectos de una futura transmisión de la participación en la misma.
En lo que respecta a la aportación de existencias e inmovilizado por el consultante para la constitución de la comunidad de bienes, es preciso señalar que la comunidad no podrá suceder en los compromisos de materialización de la reserva para inversiones en Canarias o, en su caso, permanencia del activo en que se materializó para el caso de jubilación del consultante, aun cuando mantenga el control de la actividad, por cuanto que la comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica.
En consecuencia, si a la fecha de la constitución de la comunidad de bienes que va a ejercer la actividad económica del consultante, como consecuencia de su jubilación, no se hubiesen materializado las cantidades dotadas, o, materializadas, no hubiesen trascurridos los plazos de permanencia en el activo del consultante, éste estará obligado a integrar en la base imponible, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del periodo impositivo en que se produzca la aportación, las cantidades, que en su día destinó a la reserva para inversiones en Canarias, por las que se ha incumplido la obligación de materialización, y, en su caso, permanencia, debiéndose abonar sobre la parte de la cuota derivada de la referida integración el interés de demora correspondiente.
Por último, y en el caso de que el consultante no se jubilara, y siguiera el ejercicio de la actividad económica referida, tampoco habría sucesión, por parte de la comunidad, en los compromisos de materialización o, en su caso, permanencia del activo, si bien el incumplimiento de las condiciones de la reserva para inversiones en Canarias habría que apreciarlo, caso por caso, es decir dotación por dotación, y, en su caso, activo por activo.
2. El apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción anterior a la establecida por el Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, establece que:
“Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al impuesto sobre sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones…”
Asimismo, el apartado 9 del citado artículo indica que:
“Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducciones la cuota integra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva par inversiones siempre y cuando estos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias."
Por tanto, podrán acogerse a este incentivo fiscal las sociedades y demás entidades que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que realicen actividades económicas.
En este sentido, respecto a la cuestión planteada, los rendimientos obtenidos por las comunidades de bienes, o por las demás entidades en régimen de atribución de rentas, como consecuencia de la realización de una actividad económica, podrán servir de base para la dotación de la RIC de los comuneros.
Los derechos y obligaciones derivados de la dotación de la RIC se atribuirán a los participes o comuneros en la misma proporción en la que éstos se atribuyen los rendimientos netos. Es decir, quien incluye en su base imponible los rendimientos obtenidos por la comunidad de bienes es quien puede utilizarlos como base de cálculo para dotar la RIC y beneficiarse del incentivo fiscal que ello supone.
En definitiva, la dotación de la reserva debe realizarla cada uno de los miembros de la comunidad, uniendo, a efectos de su cálculo, los rendimientos que le han sido atribuidos por ella a los obtenidos por la realización directa de otras actividades económicas. Por tanto, serán ellos quienes contabilicen la reserva dotada, lo que exige llevar contabilidad de la parte proporcional de la actividad de la comunidad de bienes que le corresponda.
Pºor último la materialización de la reserva también deberá realizarla cada comunero, pudiendo invertir para ello, tanto en la actividad económica que realice a través de la comunidad de bienes como en otras actividades que ºdesarrolle de forma individual, en los términos establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27 - TRLIRPF R.D. Leg. 3/2004 arts. 26.2 y 33