Las aportaciones de los socios al capital social de la cooperativa constituyen operaciones sujetas al IVA cuando la cooperativa realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso con carácter empresarial. La cooperativa ostenta condición de empresario a efectos del IVA si ordena medios personales y materiales para desarrollar actividad empresarial continuada, asumiendo riesgo y ventura. No obstante, si la cooperativa no percibe contraprestación alguna por sus servicios, perdería tal condición y actuaría como consumidor final sin derecho a deducción de cuotas soportadas.
Hechos
La consultante es una sociedad cooperativa sin ánimo de lucro cuya finalidad es el desarrollo de un centro de mayores. La cooperativa procurará viviendas y locales, edificios e instalaciones complementarias y creará y gestionará los servicios de asistencia precisos para atender las necesidades de los socios o de terceros. Los socios tendrán derecho a elegir y ser elegidos miembros de la cooperativa. Por otra parte, pueden causar baja en cualquier momento y obtener el reembolso de sus aportaciones.
El uso de los bienes y servicios de la cooperativa para socios o terceros requerirá la obligación de satisfacer la contraprestación fijada al efecto.
Cuestión planteada
Tratamiento de las aportaciones de los socios al capital social de la cooperativa.
Tratamiento de las cantidades o bienes entregados por los socios para financiar las adquisiciones de bienes o servicios por la cooperativa.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- El artículo 5.Uno de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades cooperativas sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la consultante no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y, por tanto, no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
De acuerdo con la descripción que realiza en su escrito de consulta, la cooperativa sin ánimo de lucro consultante parece tener la consideración de empresario o profesional respecto de la actividad descrita, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
3.- En relación con la cuestión relativa al tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las aportaciones de los socios, hay que citar la sentencia de 26 de mayo de 2005 dictada por el Tribunal de Justicia en el asunto C-465/03, Kretztechnik AG, apartados 23 a 27:
“23. Por consiguiente, la cuestión acerca de la sujeción al impuesto de una emisión de acciones depende de que ésta se considere una prestación de servicios a título oneroso a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva.
24. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado con anterioridad que una sociedad personalista que admite a un socio a cambio de una aportación dineraria no realiza en favor de dicho socio una prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva (sentencia KapHag, antes citada, apartado43).
25. A la misma conclusión se llega en relación con la emisión de acciones al objeto de conseguir capital.
26. En efecto, como señala acertadamente el Abogado General en los puntos 59 y 60 de sus conclusiones, una sociedad que emite nuevas acciones pretende incrementar su patrimonio mediante la obtención de un capital suplementario, para lo cual reconoce a los nuevos accionistas un derecho de propiedad sobre una parte del capital aumentado. Desde el punto de vista de la sociedad emisora, el objetivo consiste en adquirir capital, no en prestar servicios. Desde la perspectiva del accionista, la entrega de las cantidades necesarias para la ampliación del capital no representa el pago de una contraprestación, sino una inversión o colocación de capital.
27. De cuanto antecede se deduce que una emisión de acciones no constituye ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios realizadas a título oneroso, a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva. Por lo tanto, la referida operación, con independencia de que se realice o no con ocasión de una salida a Bolsa de la sociedad emisora, no está comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.”.
Con esta sentencia el Tribunal europeo establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones con títulos valores que no se realizan con la intención de comerciar con ellas sino con una intención diferente, como es la de captar fondos para el desarrollo de las actividades.
El mismo criterio debe aplicarse al supuesto planteado por el consultante y, en consecuencia, las aportaciones dinerarias, obligatorias o voluntarias, que pueden efectuar los socios fundadores, y que no se encuentran referidas ni vinculadas a servicios prestados por la consultante que vayan a recibir dichos socios, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por lo que se refiere a las entregas de bienes por los socios a la entidad consultante, el artículo 8 delimita las entregas de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
El artículo 8, apartado dos, número 2º, señala que también se considerarán entregas de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los -conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por su parte el artículo 9 de la Ley 37/1992 asimila a las entregas de bienes a título oneroso a los denominados autoconsumos de bienes. A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
“a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
En particular, cuando los socios de la cooperativa entreguen bienes a esta entidad, la entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el socio ostente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y se cumplan el resto de los requisitos mencionados en el artículo 4 de la Ley.
Cuando los bienes se entreguen por socios que no tengan la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se devengará el citado Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 9