La operación de fusión por absorción entre entidades A y B puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 y cumpla los requisitos del artículo 76.1 de la LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios con compensación en dinero ≤ 10 %); y (ii) concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) distintos de la obtención de ventaja fiscal, verificables conforme al artículo 89.2 de la LIS. La DGT no descarta per se el régimen sino que condiciona su aplicación a la acreditación sustantiva de finalidades empresariales legítimas.
Hechos
Las entidades consultantes, sociedades A y B, forman parte de un mismo grupo de consolidación fiscal, en donde la sociedad X es la dominante del grupo en donde ambas se encuentran integradas. La sociedad dominante participa en el 96,07% del capital social de otra entidad del grupo que ostenta una participación del 100% del capital social de las sociedades A y B.
La sociedad A es titular del 100% de las participaciones de una sociedad perteneciente al grupo fiscal, sociedad E, y de varias filiales en diferentes países como Italia, Francia, Luxemburgo o Portugal, entre otros, a través de las cuales la sociedad A ha venido implementando su modelo de negocio en el extranjero. Además, la sociedad A se dedica principalmente a la contratación con entidades aseguradoras de servicios de tramitación de siniestros.
Por otro lado, la sociedad B ostenta una participación del 100% del capital social de una sociedad perteneciente al grupo fiscal, sociedad F, así como una participación del 40% del capital social de la sociedad G, sociedad que no forma parte del grupo fiscal y que por motivos comerciales será disuelta con carácter previo a la operación planteada a continuación. Además, la sociedad B se dedica principalmente a tres actividades como son: i) Prestación de servicios de mantenimiento y revisión de calderas. ii) Prestación de servicios de back office, gestión de cobros y cambio de domiciliación de todo tipo de recibos. iii) Diseño y desarrollo de programas "multibeneficio" de captación y fidelización de clientes para todo tipo de empresas y entidades financieras.
Tanto la sociedad A como la sociedad B carecen de créditos fiscales pendientes de aplicación.
Se pretende reorganizar la estructura del grupo mediante una operación de fusión por absorción de la sociedad A a la sociedad B.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Eliminar estructuras empresariales duplicadas reduciendo costes y simplificando la organización.
- Reforzar la posición económica que tienen ambas sociedades por separado. En este sentido, un balance financiero más sólido fruto de la fusión de la consolidación de las sociedades A y B mejorará la capacidad de financiación de nuevos proyectos, lo que permitirá reforzar la política de inversiones.
- Centralizar y optimizar las relaciones y acuerdos financieros existentes con proveedores de servicios, bancos y terceros, lo que redundará en una mejor gestión de la tesorería.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción. Por tanto si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Eliminar estructuras empresariales duplicadas reduciendo costes y simplificando la organización.
- Reforzar la posición económica que tienen ambas sociedades por separado. En este sentido, un balance financiero más sólido fruto de la fusión de la consolidación de las sociedades A y B mejorará la capacidad de financiación de nuevos proyectos, lo que permitirá reforzar la política de inversiones.
- Centralizar y optimizar las relaciones y acuerdos financieros existentes con proveedores de servicios, bancos y terceros, lo que redundará en una mejor gestión de la tesorería.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 76.1 y 89.2