Las cesiones de inmuebles (rehabilitado y escuela infantil construida) realizadas por los propietarios al Ayuntamiento constituyen entregas de bienes sujetas a IVA conforme al artículo 4.1 LIVA, al concurrir la condición de empresarios urbanísticos (art. 5.1.d LIVA) por la ordenación de factores productivos en la urbanización y construcción. La base imponible incluye tanto el valor de los inmuebles cedidos como las cantidades en metálico comprometidas. El devengo se produce en el momento de la entrega material de cada bien al Ayuntamiento, no en la firma del acuerdo. La exención de cesiones obligatorias urbanísticas (Resolución 2/2000 DGT) no resulta aplicable a la parte de actuación municipal financiada voluntariamente más allá de la obligación legal de cesión.
Hechos
El Plan General de un ayuntamiento ha previsto que la ordenación urbanística de un terreno pueda efectuarse de dos formas:
a) Mediante la elaboración de un plan parcial con un determinado índice de edificabilidad.
b) Mediante un acuerdo urbanístico especifico efectuado con los propietarios de los terrenos, comprometiéndose éstos a financiar y ejecutar una actuación de interés municipal y a la entrega de una cantidad en metálico a favor del ayuntamiento. El acuerdo urbanístico prevé también que la cesión obligatoria al Ayuntamiento del 10 por ciento de los terrenos a los que afecte la actuación se sustituirá por una compensación económica.
Cuestión planteada
Sujeción al impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones contempladas en la segunda alternativa, y en su caso, base imponible y devengo del Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el contenido de la consulta, un Ayuntamiento, en aplicación del Plan General de Ordenación Urbana del municipio, puede suscribir un acuerdo específico con los propietarios de los terrenos objeto de actuación cuya aplicación supone que los propietarios, además de la cesión obligatoria gratuita de terreno establecida por la normativa urbanística, deben comprometerse a financiar y ejecutar una actuación de interés municipal y a la entrega de una cantidad en metálico.
Por otra parte, el acuerdo prevé también que la referida cesión obligatoria al Ayuntamiento se sustituya por una compensación económica.
La actuación de interés municipal, consistirá, de una parte, en la adquisición y rehabilitación de un inmueble para su posterior cesión al Ayuntamiento para uso cultural, y de otra, la construcción de una escuela infantil en terrenos resultantes de la propia actuación urbanística para su posterior cesión al Ayuntamiento.
2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Las letras a y d) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales y profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por su parte, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por otra parte, la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, teniendo en cuenta que las referencias hechas a los referidos artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, han de entenderse realizadas en la actualidad al artículo 16.1.b) de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, del suelo, norma que deroga desde el 1 de julio de 2007 a la Ley 6/1998, establece en su parte I lo siguiente:
“La cesión gratuita de terrenos a los Ayuntamientos prevista en los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones (Boletín Oficial del Estado de 14 de abril) y en las normas que la precedieron, ha sido objeto de diversas consultas a este Centro Directivo dirigidas a aclarar las dudas sobre el tratamiento de estas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Actualmente, la doctrina mayoritaria más reciente en materia de derecho urbanístico mantiene que, con ocasión del desarrollo del proceso urbanizador, no se produce, en sentido estricto, una cesión de aprovechamientos urbanísticos a la Administración, sino un reparto de los citados aprovechamientos entre los titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el citado proceso y aquélla. En consecuencia, cabe inferir que la citada cesión obligatoria no supone ninguna entrega o transmisión sujeta al impuesto, criterio que sustituye al que figuraba en anteriores pronunciamientos de esta Dirección General”.
No obstante, tales consideraciones no pueden extenderse al supuesto consultado, donde no cabe hablar de un reparto de derechos de aprovechamiento urbanístico, sino de entrega de bienes del promotor a favor del Ayuntamiento implicado.
En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 8, apartado uno, de la Ley del Impuesto, el cual establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
Por consiguiente, de todo lo anterior se deduce que las entregas de los referidos inmuebles, efectuadas por los propietarios de los terrenos al ayuntamiento en aplicación del acuerdo urbanístico, constituirán entregas de bienes sujetas al Impuesto.
3- Una vez establecida la sujeción al impuesto, será necesario determinar si es de aplicación la exención contenida en el número 22º del artículo 20.uno de la Ley del Impuesto, con la redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica (BOE del 22), donde se establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen en clavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1.º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
(…)”.
Del texto de la consulta no puede deducirse si a las obras de rehabilitación, que van a ejecutarse en el inmueble que va a ser objeto de cesión para uso cultural, les es de aplicación lo establecido en el párrafo tercero del número 22º, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley, antes transcrito. En ese supuesto, la entrega al Ayuntamiento tendría la consideración de primera entrega y no sería aplicable la exención. En otro caso, si las obras de rehabilitación no cumplen los requisitos establecidos en la Ley, la subsiguiente entrega del inmueble a favor del Ayuntamiento tendrá la consideración de segunda entrega y estará sujeta pero exenta del Impuesto.
Por su parte, la entrega de la escuela infantil tendrá la consideración de primera entrega de edificaciones, estando, por tanto, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Para determinar la base imponible del Impuesto de estas operaciones será de aplicación lo establecido el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, que dispone que “en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.”
El devengo del impuesto se producirá, “cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”, a tenor de lo establecido en el apartado uno del artículo 75 de la Ley del IVA.
5.- Con independencia de lo anterior, la aplicación del acuerdo urbanístico también obliga a los propietarios de los terrenos a satisfacer una cantidad en metálico al Ayuntamiento.
En este sentido, la aplicación de lo establecido en los artículos 4 y 5 de la Ley, antes citados, a los Entes públicos exige que se tenga en consideración lo dispuesto en el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. De acuerdo con este precepto “los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia”.
La aplicación del acuerdo urbanístico con el consiguiente establecimiento de un determinado índice de aprovechamiento para unos terrenos por parte del Ayuntamiento consultante no se realiza en el desarrollo de ninguna actividad que se pueda calificar como empresarial o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, en los términos establecidos en el artículo 13.1 de la Directiva, se trata de una actuación en la que el citado Ayuntamiento actúa en el desarrollo de sus funciones como autoridad pública, no como empresario o profesional.
En consecuencia, ha de concluirse que la cantidad de dinero que debe percibir el Ayuntamiento consultante no es contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Por último, el acuerdo prevé también, que la cesión obligatoria de terrenos a los Ayuntamientos establecida por la normativa urbanística se sustituya por una compensación económica. En este sentido, la Resolución 2/2000, de esta Dirección General, de 22 de diciembre, antes mencionada, señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:
“Los terrenos que se incorporan al Patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
Pues bien, cuando dicha cesión se sustituye por una compensación económica, la doctrina de esta Dirección General, contenida, entre otras, en contestación de 21 de julio de 1999, se basa en el informe al respecto del Ministerio de Fomento, el cual, con fecha 13 de julio de 1998, comunicó a este Centro directivo lo siguiente:
“En los supuestos de cesiones a la Administración de los suelos correspondientes a los aprovechamientos urbanísticos en el porcentaje que determinen las Leyes, se produce una opción entre alguna de las vías legalmente posibles (cesión del terreno o su equivalente en metálico), pero nunca una doble actuación que simultanearía las dos opciones aludidas”.
En consecuencia, cuando la concreción del aprovechamiento urbanístico que corresponde al ayuntamiento por exceder del susceptible de apropiación privada no se realiza mediante cesión alguna de terrenos a este ayuntamiento, sino mediante la entrega al mismo, por parte de los propietarios afectados, de una determinada cantidad de dinero en concepto de compensación económica sustitutiva de la referida cesión, esta cesión de terreno no tiene lugar.
Con base en este criterio, no resulta de aplicación el contenido de la Resolución 2/2000 que se ha reproducido, ya que en estos supuestos los terrenos no llegan a formar parte del patrimonio municipal, sustituyéndose la obligación de cesión o reparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley por su compensación a metálico.
En tal caso, esta compensación económica dineraria tampoco constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de servicios) sujeta al Impuesto, en virtud de lo establecido en el mencionado artículo 4 de la Ley y realizada por el ayuntamiento en favor de los propietarios de los terrenos afectados por el acuerdo urbanístico específico.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5-uno y dos; 8; -20-uno-22º: 75-uno y 79-uno