La compraventa de inmuebles constituirá actividad económica a efectos de IRPF cuando suponga ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos (art. 27.1 LIRPF); acreditación que corresponde a los órganos de inspección. De concurrirse tal ordenación, las ventas serían rendimiento de actividad calificado como venta de existencias. Respecto a ejercicios anteriores a 1 de enero de 2007, aplicación del régimen de imputación de rentas inmobiliarias según circunstancias del art. 25.1 RDLeg 3/2004.
Hechos
El consultante se dedica por un lado a la actividad profesional de intermediario de promoción de edificaciones y por otro lado, de manera esporádica y al margen de la anterior, invierte en inmuebles para su posterior venta, en su caso, sin disponer para la realización de esta última actividad ni de local ni de empleado alguno.
Cuestión planteada
Si a los efectos de IRPF la compraventa de inmuebles que realiza el consultante tiene la consideración de actividad económica.
Si a los efectos del IAE la compraventa esporádica de inmuebles tiene la consideración de actividad económica. En caso afirmativo, determinar el epígrafe del IAE que le correspondería.
Si a los efectos del IVA la compraventa esporádica de inmuebles tiene la consideración de actividad empresarial o profesional y, en su caso, determinar el tipo impositivo aplicable a la venta de los mismos.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, señala que:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
En el presente caso, el problema se concreta en determinar si las operaciones de compra y transmisión de inmuebles efectuadas por el contribuyente se entienden realizadas en el ejercicio de una actividad económica, a efectos de considerar renta de tal actividad la derivada de dichas transmisiones.
De acuerdo con el artículo 27.1 de la LIRPF, la compraventa de inmuebles constituirá una actividad económica siempre que suponga por parte del contribuyente la ordenación por su cuenta de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos. Cabe indicar a este respecto que la existencia de tal ordenación de medios, se configura como una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse, debiendo acreditarse por los medios de prueba admitidos en Derecho, cuya comprobación corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En consecuencia, en el supuesto de que de acuerdo con lo anteriormente señalado el consultante realizase una actividad económica de compraventa de inmuebles, las operaciones de venta de los mismos constituirían un rendimiento de tal actividad, debiendo ser calificadas como venta de existencias.
No obstante lo anterior, según la información facilitada en el escrito de consulta, con anterioridad a 1 de enero de 2007 el consultante no cumplía los requisitos previstos en el artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), sin tampoco concurrir las circunstancias referidas en el apartado 2 del mismo artículo. De esta forma, al no desarrollar una actividad económica de conformidad con la normativa en vigor, las rentas derivadas de la venta de los inmuebles hasta el 31 de diciembre de 2006 no tenían la consideración de rendimientos de la actividad económica, sino que tributaban en todo caso como ganancias o pérdidas patrimoniales.
Pues bien, los inmuebles adquiridos y no transmitidos con anterioridad a 1 de enero de 2007, en los que se dé la circunstancia indicada de no encontrarse afecto a una actividad económica de compraventa en los términos señalados con anterioridad a esta fecha, no deberán tomarse en consideración a efectos de determinar si a partir de dicha fecha la actividad de compraventa de inmuebles desarrollada por el contribuyente pudiese calificarse como actividad económica de acuerdo con el artículo 27.1 de la LIRPF.
Igualmente, en el caso de iniciarse dicha actividad económica, el contribuyente podrá no afectar a la misma los inmuebles indicados en el párrafo anterior.
2. En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas.
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Por su parte, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
El artículo 78 del TRLRHL establece que:
“1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.
2. Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el impuesto ninguna de ellas.
(…).”
De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL, “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
El artículo 80 del TRLRHL dispone que “el ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio”.
Según el artículo 81 del TRLRHL no constituye hecho imponible en este impuesto el ejercicio de las siguientes actividades:
“1. La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo.
2. La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales.
3. La exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento. Por el contrario, estará sujeta al impuesto la exposición de artículos para regalo a los clientes.
4. Cuando se trate de venta al por menor la realización de un solo acto u operación aislada”.
Por lo tanto, para que una actividad sea considerada como económica y su ejercicio constituya el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se requiere:
1. Que dicha actividad suponga la ordenación de medios de producción y de recursos humanos con un fin determinado;
2. Que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes o servicios;
3. Y que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, al establecer en su regla 2ª que el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estén o no especificadas en las Tarifas.
La consideración de sujeto pasivo del impuesto es predicable respecto de las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ejerzan en territorio nacional cualquier actividad económica que dé origen a la realización del hecho imponible definido en el apartado anterior, de acuerdo con lo previsto por el artículo 83 del TRLRHL.
La referida compraventa de inmuebles constituye una actividad económica, toda vez que en ella se dan las tres notas definitorias de este tipo de actividades, esto es, que se realice una ordenación de medios de producción y/o elementos humanos, que tal ordenación se realice por cuenta propia y que el fin de dicha ordenación sea intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios. Debe recordarse que, como anteriormente se indicó, es irrelevante para que una actividad se califique de económica el que no se ejercite habitualmente o no se persiga la obtención de lucro económico, bastando que, aun sin dicho propósito, se trate de intervenir en la producción o distribución citada para que nos hallemos ante una actividad económica y, por tanto, susceptible de ser considerada, en lo que a su ejercicio se refiere, como generadora del hecho imponible del impuesto; en contrario sentido, no tendría la consideración de económica la actividad descrita si la transmisión de los inmuebles a terceros se hubiese realizado por motivos totalmente ajenos a la repetida intervención en la producción o distribución de bienes y servicios.
Una vez determinada la sujeción al impuesto de la actividad objeto de la presente consulta, queda por determinar la rúbrica concreta de las Tarifas en la que deberá estar clasificada, atendiendo a la efectiva naturaleza de la misma.
Dicha actividad económica reviste todas las características que permiten calificarla como “promoción inmobiliaria”.
El grupo 833, “Promoción inmobiliaria”, de la sección primera de las Tarifas se divide en dos epígrafes en función de que se trate de la promoción de terrenos o de edificaciones:
- Epígrafe 833.1.- “Promoción de terrenos”. Este epígrafe comprende, según su nota, la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos.
Le corresponde una cuota fija de 248,82 euros.
Además, por cada metro cuadrado de terreno urbanizado o parcelado vendido: 0,156263 euros.
- Epígrafe 833.2.- “Promoción de edificaciones”. Este epígrafe comprende, según su nota, la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.
Le corresponde una cuota fija de 186,61 euros.
Además, por cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido:
- En poblaciones de 100.000 ó más habitantes: 1,869148 euros.
- En las restantes: 0,811366 euros.
Las Notas Comunes al grupo 833 disponen que:
1ª. La parte fija de la cuota de los epígrafes que lo componen se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año natural declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese deberá presentarse conjuntamente con la declaración de baja.
2.ª Cuando las actividades clasificadas en este grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la legislación de viviendas de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por 100 de la que corresponda.
3.ª Las cuotas de este grupo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción.
Ahora bien, si el sujeto pasivo es una persona física, le resultará de aplicación la exención regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL. Esta exención es aplicable para todas las actividades, tanto empresariales, profesionales, como artísticas que pueda ejercer una persona física.
Por tanto, en el presente caso, y dado que el consultante sujeto pasivo es una persona física, está exento del pago de la cuota correspondiente a la actividad de promoción inmobiliaria.
3. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En lo que se refiere a la venta de inmuebles por el consultante, habrá que determinar si se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Para que esto suceda es necesario que se cumplan los requisitos recogidos en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, antes expuesto. Uno de estos requisitos es que la operación se efectúe en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional de quien la realiza.
El consultante se declara intermediario en la promoción de edificaciones. En este sentido, la inversión en inmuebles, tal y como se explica en la consulta, parece que tiene un carácter puntual. En estas circunstancias, dicha inversión no tendría el carácter de actividad empresarial o profesional.
En consecuencia y a falta de otros elementos de prueba, la venta de inmuebles adquiridos esporádicamente por un intermediario en la promoción de edificaciones es una operación que con carácter general no se encuadra dentro de la actividad empresarial o profesional de dicho intermediario, por lo cual, se tratará con carácter general de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 27.1; Ley 37/1992, Art. 4 Uno; RDL 1775/1990. Arts. 78 a 83; RDL 2/2004, Arts. 78 a 91