La exención del artículo 20.1.3º LVA comprende servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria (diagnóstico, prevención, tratamiento de enfermedades) prestados por profesionales médicos o sanitarios definidos en la Ley, independientemente de que actúen a través de sociedad mercantil. La exención exige concurrencia de dos requisitos: objetivo (naturaleza del servicio: asistencia médica/sanitaria relativa a diagnóstico, prevención o tratamiento) y subjetivo (prestador cualificado como profesional médico o sanitario según ordenamiento jurídico). La facturación por la sociedad no afecta a la aplicabilidad de la exención si el servicio sustantivo reúne ambas condiciones.
Hechos
La entidad consultante presta en sus instalaciones deportivas, siempre a través de profesionales médicos, servicios de reconocimiento médico deportivos así como otras prestaciones médico deportivas, tales como la valoración, control y planificación del entrenamiento, diagnóstico y asesoramiento terapéutico, etc.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención del artículo 20.uno.3º de la Ley 37/1992.
Facturación de dichos servicios.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán exentas de este Impuesto la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A efectos de la aplicación del citado precepto se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
2.- En relación con la consulta planteada sobre la expedición de certificados médicos, la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Quinta) de 20 de noviembre de 2003 en el asunto C-307/01, resuelve sobre la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la [Sexta] Directiva en el sentido de que se aplica a los siguientes servicios cuando se realizan en el ejercicio de una profesión médica, tal como la defina el Estado miembro:
a) reconocimientos médicos de particulares a petición de empresarios o de compañías de seguros;
b) extracción de sangre o toma de otras muestras corporales con el fin de analizar la presencia en ellas de virus, infecciones u otras enfermedades, a petición de empresarios o de compañías de seguros;
c) expedición de certificados médicos de aptitud, por ejemplo, de aptitud para viajar;
d) expedición de certificados médicos en relación con la concesión de una pensión de guerra;
e) reconocimientos médicos para elaborar dictámenes relativos a cuestiones de responsabilidad y a la evaluación del daño sufrido por personas que se proponen entablar una acción judicial por un delito de lesiones;
f) emisión de dictámenes médicos
i) tras los reconocimientos a que se hace referencia en la letra e), y
ii) basados en informes médicos pero sin previa realización de un reconocimiento médico;
g) reconocimientos médicos con el fin de emitir dictámenes médicos sobre casos de negligencia médica, a petición de personas que se proponen entablar una acción judicial, y
h) emisión de dictámenes médicos
i) tras los reconocimientos a los que se hace referencia en la letra g) y
ii) basados en informes médicos, pero sin previa realización de un reconocimiento médico?»
La sentencia del Tribunal de Justicia señala lo siguiente:
“52. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, SDC, apartado 20, y Kügler, apartado 28). Dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (sentencias, antes citadas, CPP, apartado 15, y Comisión/Francia, apartado 21).
53. Como ha señalado la Comisión acertadamente, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias, sino únicamente la «asistencia a personas físicas», lo cual constituye un concepto autónomo de Derecho comunitario. De ello se desprende que los servicios prestados en el ejercicio de dichas profesiones están sometidos a la norma general de sujeción al IVA, establecida en el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, si no corresponden al concepto de «asistencia a personas físicas», o a los términos de cualquier otra norma de exención prevista en dicha Directiva.
57. En relación con el concepto de «asistencia a personas físicas», el Tribunal de Justicia ya declaró en el apartado 18 de su sentencia D., antes citada, y confirmó en el apartado 38 de su sentencia Kügler, antes citada, que este concepto no permite una interpretación que incluya intervenciones médicas realizadas con una finalidad distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.
58. Si bien se deriva de dicha jurisprudencia que la «asistencia a personas físicas» debe tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba estar comprendida en una acepción particularmente restrictiva (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 23). En efecto, del apartado 40 de la sentencia Kügler, antes citada, se desprende que a la asistencia prestada con fines de prevención puede aplicársele una exención en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. Aun en el caso de que resulte que las personas que son objeto de reconocimientos o de otras intervenciones médicas de carácter preventivo no sufren ninguna enfermedad o anomalía de la salud, la inclusión de tales servicios en el concepto de «asistencia a personas físicas» es conforme con el objetivo de reducción del coste de la asistencia médica, el cual es común tanto a la exención prevista en el artículo 13, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva como a la prevista en el mismo apartado, letra c) (véanse las sentencias, antes citadas, Comisión/Francia, apartado 23, y Kügler, apartado 29).
61. En efecto, cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona a que se refiere el dictamen. Tal servicio, cuyo objeto es responder a las preguntas que se formulan con motivo de la solicitud de dictamen, se presta con el fin de permitir que un tercero adopte una decisión que produzca efectos jurídicos con respecto al interesado o a otras personas. Si bien es cierto que un dictamen médico puede asimismo pedirlo el propio interesado y que indirectamente puede contribuir a proteger su salud, al detectar un nuevo problema o al corregir un diagnóstico anterior, la finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero. Por lo tanto, no se puede aplicar a tal servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
62. De ello se deduce que unos servicios como los consignados en las letras d) a h) de la cuestión prejudicial, aunque se efectúen en el ejercicio de la profesión médica, no constituyen «asistencia a personas físicas», en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. En efecto, la finalidad de tales servicios es la emisión de dictámenes sobre el estado de salud de una persona y versan, en particular, sobre las lesiones o las incapacidades que la afectan, para la tramitación de solicitudes administrativas, como las de concesión de una pensión de guerra, o de acciones judiciales de indemnización, como las demandas de indemnización de daños y perjuicios en caso de negligencia médica.
63.Por lo que respecta a los servicios consistentes en expedir certificados médicos de aptitud, por ejemplo, los certificados de aptitud para viajar, mencionados en la letra c) de la cuestión prejudicial, debe tomarse en consideración el contexto en el que se prestan tales servicios con el fin de determinar su finalidad principal.
64. Cuando se trata de certificados de aptitud cuya presentación exige un tercero como requisito previo para el ejercicio por el interesado de una actividad profesional concreta o para la práctica de determinadas actividades que exigen una buena condición física, la finalidad principal del servicio prestado por el médico es facilitar a ese tercero un elemento necesario para que adopte una decisión. La finalidad de dichos servicios médicos no consiste principalmente en proteger la salud de las personas que desean desarrollar determinadas actividades y, por lo tanto, no pueden estar exentos, en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
65. No obstante, cuando la finalidad de la expedición de un certificado sobre la aptitud física es hacer constar con respecto a terceros que el estado de salud de una persona impone limitaciones a determinadas actividades o exige que éstas se efectúen en condiciones especiales, puede considerarse que la finalidad principal de este servicio es la protección de la salud de la persona de que se trate. En consecuencia, puede aplicarse a tal servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
66. Consideraciones análogas a las formuladas en los apartados 63 a 65 de la presente sentencia son posibles en lo tocante a los servicios consignados en la letras a) y b) de la cuestión prejudicial. Cuando los reconocimientos médicos así como las extracciones de sangre o tomas de otras muestras corporales se realizan con la finalidad de permitir que un empresario adopte decisiones sobre la selección o las funciones que debe ejercer un trabajador, o bien de permitir que una compañía de seguros fije la prima que debe exigir a un tomador del seguro, la finalidad de las prestaciones de que se trata consiste principalmente en facilitar a ese empresario o a esa compañía de seguros un elemento que baraja al adoptar la decisión. Por lo tanto, tales servicios no están comprendidos en el ámbito de la «asistencia a personas físicas» exenta en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
67. En cambio, en los exámenes médicos regulares establecidos por algunos empresarios y algunas compañías de seguros pueden concurrir los requisitos de la exención establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, siempre que el objetivo de tales exámenes consista principalmente en permitir la prevención y el diagnóstico precoz de enfermedades, así como el seguimiento del estado de salud de los trabajadores o tomadores de seguro. El hecho de que tales exámenes médicos tengan lugar a petición de terceros y que puedan servir asimismo para intereses propios de los empresarios o de las compañías de seguros, no impide considerar que el objetivo principal de dichos exámenes sea la protección de la salud.
En virtud de todo lo expuesto, EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta), pronunciándose sobre la cuestión planteada por el VAT and Duties Tribunal, London, mediante resolución de 6 de junio de 2001, declara:
1) El artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que la exención del impuesto sobre el valor añadido prevista en esta disposición se aplica a los servicios médicos que consistan en:
- reconocimientos médicos de particulares, a petición de empresarios o de compañías de seguros;
- extracción de sangre o toma de otras muestras corporales con el fin de analizar la presencia en ellas de virus, infecciones u otras enfermedades, a petición de empresarios o de compañías de seguros, o
- expedición de certificados médicos de aptitud, por ejemplo de aptitud para viajar, cuando el objetivo de tales prestaciones consista principalmente en proteger la salud de la persona interesada.
2) No se aplica dicha exención a los siguientes servicios, prestados en el ejercicio de la profesión médica:
- expedición de certificados médicos en relación con la concesión de una pensión de guerra;
- reconocimientos médicos para emitir dictámenes relativos a cuestiones de responsabilidad y a la evaluación del daño sufrido por personas que se proponen entablar una acción judicial por un delito de lesiones;
- emisión de dictámenes médicos tras los reconocimientos a que se refiere el guión anterior, así como la emisión de dictámenes médicos basados en informes médicos, sin proceder, no obstante, a reconocimientos médicos;
- reconocimientos médicos con el fin de emitir dictámenes médicos sobre casos de negligencia médica, a petición de personas que se proponen entablar una acción judicial;
- emisión de dictámenes médicos, tras los reconocimientos a que se refiere el guión anterior, y emisión de dictámenes médicos basados en informes médicos, sin proceder, no obstante, a reconocimientos médicos.
3.- El artículo 91.uno.2.11º de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 7 por ciento, en el caso de los servicios de asistencia sanitaria cuando no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de la citada Ley.
4.- De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
En particular, estarán exentos del Impuesto los servicios de reconocimiento médico deportivo que impliquen un reconocimiento médico de la persona física sobre la que se ha de certificar su estado de salud con el fin de proteger la misma en la práctica deportiva.
Estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios médico deportivos a que se refiere el escrito de consulta, prestados por profesionales médicos o sanitarios, cuando los mismos no tengan por objeto el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. En este caso dicho servicios tributarán por dicho Impuesto al tipo del 7 por ciento.
5.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2.1 del citado Reglamento dispone que: “De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en el que se regulan los documentos sustitutivos de las facturas, establece en su apartado 1 lo siguiente:
“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido:
a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación sean principalmente de utilización empresarial o profesional.
b) Ventas o servicios en ambulancia.
c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor.
d) Transportes de personas y sus equipajes.
e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto.
f) Servicios prestados por salas de baile y discotecas.
g) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador.
h) Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.
i) Utilización de instalaciones deportivas.
j) Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.
k) Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.
l) Alquiler de películas.
m) Servicios de tintorería y lavandería.
n) Utilización de autopistas de peaje.
ñ) Las que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.”
Los servicios médico deportivos a que se refiere el escrito de consulta no se encuentran encuadrados entre los comprendidos en el citado artículo 4.1, letra i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación relativos a la utilización de instalaciones deportivas, aunque dichos servicios se presten en aquellas instalaciones.
Por otra parte, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 3.1, letra a) del mencionado Reglamento, en el que se regulan las excepciones a la obligación de expedir factura, que establece lo siguiente:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno.2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º de la Ley del Impuesto.”
De acuerdo con lo expuesto, y en particular con lo establecido en el artículo 3.1, letra a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, la obligación de expedir factura por los servicios médico deportivos a que se refiere el escrito de consulta no podrá ser cumplida, en ningún caso, mediante la expedición de tiques cuando dichos servicios estén sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los servicios a que se refiere el escrito de consulta, tanto si se encuentran exentos como si no es éste el caso, han de ser documentados en factura en todo. Esta obligación de expedir factura podrá ser sustituida por la expedición de tiques cuando, en su caso, así lo autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.1, letra ñ) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-3º. Rgto. Fact: art. 3.1.a)