La transferencia de mercancías desde España a Portugal para almacenamiento y posterior distribución constituye operación asimilada a entrega intracomunitaria exenta conforme al art. 25.3 LIVA, sin repercusión ni ingreso de IVA, siempre que se cumplan los requisitos de identificación fiscal en ambos Estados miembros. La consulta no aborda el tratamiento fiscal en Portugal de la remuneración a trabajadores portugueses ni la calificación como establecimiento permanente, aspectos que requieren análisis conforme a la normativa portuguesa y, en su caso, al Convenio de doble imposición España-Portugal.
Hechos
Una sociedad residente en España fabrica determinados productos. Se propone realizar depósitos de su mercancía en un almacén situado en Portugal desde el que se distribuirán en ese país a través de dos personas, de nacionalidad portuguesa, contratadas para esa tarea. También se pretende adquirir dos vehículos para realizar esta distribución.
Cuestión planteada
1- Si debe facturar a los clientes portugueses desde España como operaciones intracomunitarias, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2- Tratamiento de los rendimientos pagados a los trabajadores portugueses.
3- Consideración del almacen sito en Portugal como establecimiento permanente.
4- Obligaciones tributarias en Portugal.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
La remisión de España a Portugal de mercancías propiedad de la consultante donde se almacenarán para su posterior distribución en el país vecino constituye una operación asimilada a una entrega de bienes, conforme a lo dispuesto en el número 3º del artículo 9 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
(…)
3º La transferencia por un sujetos pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en éste último”.
Esta entrega estará exenta del impuesto sobre el Valor Añadido, tal como establece el número tres del artículo 25 de la citada Ley, en relación con el apartado Uno del mismo artículo:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados Uno y Dos, de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
(…)
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9,Tres. número 3.º, de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado Uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”
El consultante, sujeto pasivo de esta operación, no deberá repercutir ni ingresar el Impuesto al tratarse de una operación exenta, cuando se cumplan los requisitos legal y reglamentariamente establecidos.
El consultante deberá disponer de un NIF/IVA español y de un NIF/IVA de otro estado miembro para poder realizar la operación intracomunitaria tal como se deduce de las normas legales y reglamentarias del impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, la entrada en Portugal de las mercancías constituirá una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes que podría estar exenta del impuesto portugués conforme a la normativa de dicho Estado miembro, que determinará, igualmente, si la consultante dispone o no de establecimiento permanente a efectos del impuesto. El consultante deberá dirigirse a las autoridades portuguesas para aclarar esta cuestión.
La entrega de mercancías almacenadas a sus clientes portugueses será una entrega interior sujeta al impuesto portugués, de la que será sujeto pasivo quien así resulte de la normativa portuguesa, que determinará, asimismo, las obligaciones formales a las que resulte obligado por la realización de estas operaciones.
Tributación internacional.
1) Rendimientos obtenidos por los trabajadores portugueses
Puesto que se trata de una sociedad residente en España que realiza actividades en Portugal resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993 (B.O.E. de 7 de noviembre de 1995).
En cuanto a la tributación de los rendimientos del trabajo abonados a las personas contratadas con nacionalidad portuguesa, el artículo 15 del Convenio dispone:
"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16 (participaciones de consejeros), 18 (pensiones), 19 (funciones públicas), 20 (profesores) y 21 (estudiantes), los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si a) el perceptor no permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado; b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado."
De acuerdo con este artículo, el rendimiento obtenido por los trabajadores se somete a imposición en Portugal, aunque el pagador sea una empresa residente en España, salvo que el empleo se ejerza en España. Del texto de la consulta se deduce que el trabajo va a realizarse en Portugal, luego si los trabajadores son residentes en Portugal, el rendimiento abonado por la consultante sólo estará sometido a imposición en Portugal.
Como se ha indicado, dichas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, luego es indiferente la nacionalidad del trabajador. No se da en el escrito de consulta ninguna indicación sobre la residencia de los trabajadores contratados. En cualquier caso, ésta se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio.
Finalmente, de acuerdo con la normativa interna, el artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de no Residentes, recoge qué rentas se consideran obtenidas en territorio español. En cuanto a los rendimientos de trabajo, el apartado 1.c) los considera obtenidos en España:
“1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3º. Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
En este caso, los rendimientos no estarán sujetos en España, por no tratarse de una actividad que se desarrolle en territorio español, teniendo en cuenta que esto significa que no existirá obligación de declarar y de practicar retención sobre los rendimientos abonados a los trabajadores contratados en Portugal.
2) Existencia de establecimiento permanente
En cuanto a la siguiente cuestión planteada respecto a la existencia o no de establecimiento permanente, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio:
1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en particular:
a) Las sedes de dirección.
b) Las sucursales.
c) Las oficinas.
d) Las fábricas.
e) Los talleres.
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término “establecimiento permanente”, no incluye:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio.
f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los apartados a) a
e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona —distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al que será de aplicación el apartado 6— actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que dicha persona realice por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar como establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que tales personas actúen en el marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a ninguna de dichas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
En consecuencia, debemos entender por establecimiento permanente “un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad”. El mismo precepto excluye, en su número 4, letra b), de la consideración de establecimiento permanente el caso de “mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas”.
Como se desprende de lo señalado en el párrafo anterior, el simple hecho de que la empresa vaya a disponer de un almacén en Portugal, a través de su arrendamiento o de cualquier otro modo que no se especifica, en el que se limite a almacenar sus mercancías, fabricadas previamente en España por la propia empresa española, hasta el momento de su distribución en Portugal, no será, por si mismo, constitutivo de establecimiento permanente.
Sin embargo, no hay que olvidar que la cuestión clave a la hora de determinar si un lugar fijo de negocios constituye o no establecimiento permanente es estudiar si realiza para la empresa una actividad de carácter auxiliar o preparatorio. En el escrito de consulta se indica que el objeto de la empresa española es la fabricación de determinados productos y que el almacén de Portugal se dedicará a depósito de las mercancías a fin de ser distribuidas en aquél país. Los párrafos 21, 22 y 24 de los Comentarios al artículo 5.4 (exclusiones de la consideración de establecimiento permanente) del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de la O.C.D.E., establecen que todas las actividades a que se refieren estas exclusiones “tienen como característica común su carácter preparatorio o auxiliar”, de modo que con su exclusión se busca “evitar que una empresa de un Estado sea gravada en el otro Estado si las actividades realizadas en ese otro Estado tienen” dicho carácter. Para establecer si se da o no esta circunstancia, “el criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa”. Se indica además que “un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al objeto general del conjunto de la empresa no realiza una actividad preparatoria o auxiliar”.
Considerando que la entidad consultante es una empresa de fabricación, que en el escrito de consulta no se desprende que realice una actividad comercial diferente de la venta de los productos fabricados y que el almacén en Portugal está destinado exclusivamente al depósito para su posterior distribución en Portugal, se podría concluir que las actividades desarrolladas en el almacén tienen un carácter preparatorio o auxiliar. En este caso, el almacén que la empresa mantiene no constituiría un establecimiento permanente en el sentido del artículo 5 del Convenio entre España y Portugal.
Cabe, así mismo, aclarar que del escrito de consulta se desprende que los trabajadores portugueses contratados por la consultante no están facultados para concluir contratos en nombre de ésta, no pudiendo, por tanto, negociar todos los elementos o detalles de los mismos. Si esto no fuera así, dichos proveedores serían agentes dependientes en el sentido del artículo 5, apartado 5 del Convenio hispano-portugués y, por tanto, considerados establecimientos permanentes en España de la entidad consultante.
Por último, este Centro Directivo no es competente para informar sobre las obligaciones tributarias derivadas de la legislación de otro Estados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Portugal. Arts 5 y 15, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13