La cesión gratuita de viviendas por parte de la asociación arrendataria a terceros no constituye operación sujeta a IVA, al carecer del requisito de onerosidad exigido por el artículo 4.1 LIVA. Los arrendamientos que la asociación recibe de sus proveedores sí son operaciones exentas conforme al artículo 20.1.23º LIVA (edificios destinados a viviendas), siempre que concurran los requisitos específicos del precepto y no se incurra en supuestos de exclusión. La clave tributaria reside en el carácter gratuito de la cesión posterior, que quiebra la cadena de onerosidad del IVA.
Hechos
La consultante es una asociación declarada de utilidad pública dedicada a la asistencia a niños enfermos de cáncer y sus familias. Presta sus servicios de forma gratuita a los interesados, obteniendo sus recursos de subvenciones y convenios con Administraciones públicas. Entre las actividades que realiza, la asociación alquila viviendas a particulares para cederlas gratuitamente a las familias de los enfermos, quienes las utilizan como vivienda durante el período en que están desplazados a Valencia como consecuencia del tratamiento hospitalario recibido por sus hijos.
Cuestión planteada
Exención de los mencionados arrendamientos, dado que la asociación es la arrendataria de los mismos y posteriormente los cede gratuitamente.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado de 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Conforme a lo anterior, las personas, tanto físicas como jurídicas, que arriendan las viviendas a la asociación consultante, tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas a dicho Impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por los mismos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie." .
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, sujeta y no exenta, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
b) Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
c) Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
En el caso de la asociación consultante, que es la arrendataria de la vivienda, y entre cuyas actividades figura, según se desprende del escrito de consulta, suministrar alojamiento de forma temporal a las familias de los niños enfermos que las necesiten, los arrendamientos de estas viviendas estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido si la asociación arrendataria no actúa como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que cabe presumir según la descripción de los hechos, por no destinar la vivienda arrendada a cesión por cualquier título oneroso.
En el caso de no cumplir los requisitos anteriores y de que la organización arrendataria de la vivienda actúe como empresario o profesional, dicho arrendamiento estará sujeto y no exento tributando al tipo general del Impuesto.
Por otro lado y con carácter general, la circunstancia de que la asociación arrendataria pueda estar exenta del Impuesto atendiendo a su carácter de entidad sin fines lucrativos, dicha exención afectará a determinadas operaciones efectuadas por la misma, pero no a las operaciones de las cuales sea destinataria.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y c); 20-Uno-23º-