Los gastos de transporte público ocasionados en el ejercicio de la actividad económica son deducibles en estimación directa del IRPF cuando resulten exigidos por el desarrollo de la actividad (principio de correlación de ingresos y gastos) y estén debidamente documentados con factura o documento equivalente. Los gastos de combustible, peajes y aparcamiento derivados de vehículo propio son asimismo deducibles bajo los mismos requisitos. Las compras de libros para la actividad son deducibles como gasto necesario. Los gastos de la parte de vivienda destinada a la actividad son deducibles previa justificación documentada, aunque requieren especial atención a su prorrateo y naturaleza (afectación real a la actividad). Todos ellos están condicionados a registro en libros-registro obligatorios y a que, si se repercuten al cliente, integren los rendimientos íntegros.
Hechos
El consultante desarrolla la actividad profesional de economista y asesor fiscal determinando el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa. Para el ejercicio de su actividad se desplaza para visitar a clientes, utilizando un vehículo de su propiedad que también destina a fines privados, teniendo en cuenta que en ocasiones opta por desplazarse en transporte público.
Además el consultante manifiesta que destina parte de su vivienda habitual al desarrollo de su actividad.
Cuestión planteada
Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del consultante los siguientes gastos:
- Los gastos de transporte público del consultante ocasionados en el ejercicio de su actividad.
- Los gastos de combustible, de peajes y de aparcamiento en parkings públicos derivados de la utilización del vehículo referido.
- Las compras de libros para la actividad económica.
- Los gastos relacionados con la parte de la vivienda que el consultante destina al desarrollo de su actividad.
Contestación
Con carácter previo debe señalarse que si alguno de los gastos producidos por el consultante son repercutidos al cliente, éstos formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad.
Sin perjuicio de lo que se expone a continuación, debe señalarse que la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta está condicionada, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Dicho lo anterior, se procede a analizar la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta.
I. Deducibilidad de gastos de transporte público del consultante ocasionados en el ejercicio de su actividad. En el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, se establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos por viajes profesionales se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.
En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, estos gastos de viajes no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) -en adelante RIRPF-), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto).
II. Deducibilidad de los gastos de combustible, de peaje y de aparcamiento en parkings públicos derivados de la utilización del vehículo referido.
La deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo tales como combustible, peajes y aparcamiento en parkings públicos, a los que hace referencia el escrito de consulta quedará condicionada, como requisito previo, a que el vehículo del que procede dicho gasto tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante.
En este sentido, el artículo 22 del RIRPF en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, establece que se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, de acuerdo con la letra c) de su apartado 1, “cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos”.
Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo añade que:
“Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º. Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º. Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario".
El citado apartado 4 señala:
"Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep”.”
Por tanto, para que el vehículo objeto de consulta tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria la afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su utilización (entre los que se encuentran, entre otros, los gastos de combustible, los de peajes y los de aparcamiento). No operando la deducibilidad en el IRPF si no existe esa afectación exclusiva, dado que el elemento patrimonial en cuestión y la actividad desarrollada no se contemplan en las excepciones previstas en el transcrito apartado 4 del artículo 22 del RIRPF.
En el presente caso, tal y como se desprende del escrito de consulta, dado que la utilización del referido vehículo no va a ser exclusiva, es decir, que también será utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante, no pudiendo deducir ningún coste o gasto ocasionado por su utilización.
III. Deducibilidad de las compras de libros para la actividad económica.
Con arreglo a la definición de elemento patrimonial afecto a actividades económicas dada por el artículo 22 del RIRPF anteriormente expuesto, en el caso de que los libros puedan considerarse afectos a la actividad económica desarrollada por el consultante, éste último podrá deducir las amortizaciones correspondientes a dichos libros en la determinación del rendimiento neto de su actividad.
No obstante, en el supuesto de que los libros referidos tengan una vida útil inferior a un año, en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a su adquisición se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad del consultante, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
IV. Deducibilidad de los gastos relacionados con la parte de la vivienda del consultante destinada al desarrollo de su actividad.
Del artículo 22 del RIRPF expuesto con anterioridad se desprende que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la totalidad de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica ejercita exclusivamente por el consultante.
Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
Ahora bien, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, calefacción, teléfono, conexión a Internet, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 28.1 y 29; RD 439/2007, art. 22