La operación no cumple con los requisitos del artículo 94 TRLIS para acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias. Aunque la DGT constata la concurrencia formal de los requisitos básicos (residencia de la entidad receptora, participación del 5% y posesión continuada), la aplicabilidad del régimen especial del capítulo VIII título VII depende de que se satisfagan simultáneamente todos los requisitos del artículo 94.1 y de que existan motivos económicos válidos conforme al artículo 96 TRLIS, cuya evaluación requiere análisis específico de las causas y motivos alegados por el consultante que no aparecen debidamente documentados en la consulta.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo, de 25 de noviembre de 2009.
La entidad consultante, residente en territorio español, está participada por tres personas físicas A, B y C, titulares respectivamente de una participación del 15,67%; 15,67%; y 68,66%.
La operación de reestructuración que se planteó en la consulta anterior era la siguiente:
1º. Los socios A y B pretendían constituir cada uno de ellos una sociedad de nueva creación, de la que serían titulares del 100% de sus participaciones cada uno.
2º. Posteriormente, aportarían cada uno de ellos la participación en la entidad consultante de que serían titulares a la sociedad de nueva creación, residentes las dos en territorio español.
Una vez realizada la operación, cada socio participaría en los fondos propios de cada una de las entidades beneficiarias en un 100%. Las participaciones aportadas representarán al menos un 5% de los fondos propios de la entidad, habiendo sido poseída dicha participación de forma ininterrumpida por los aportantes, durante el año anterior a la fecha en que se formalizaría la aportación no dineraria.
Este planteamiento permanece inalterable, si bien se amplía en lo siguiente:
El socio mayoritario, C, de la entidad consultante, aportará a cada una de las sociedades nuevas la mitad de sus participaciones en la entidad consultante. Es decir, de su 68,66% en la consultante, aportaría 34,33% a la sociedad inversora de la persona física A y 34,33% a la sociedad inversora de la persona física B.
Una vez realizada la operación, los socios participarán en los fondos propios de cada una de las entidades beneficiarias en un porcentaje igual o superior al 5%. Las participaciones aportadas representarán al menos un 5% de los fondos propios de la entidad, habiendo sido poseída dicha participación de forma ininterrumpida por los aportantes, durante el año anterior a la fecha en que se formalizará la aportación no dineraria.
Los motivos para la realización de la operación de reestructuración descrita serían fundamentalmente los siguientes:
- Crear una estructura adecuada a las diferentes inquietudes empresariales de los socios, que permita canalizar futuras inversiones, permitiendo una mayor eficacia en la gestión de sus recursos, mejorando la capacidad comercial, de administración y de negociación frente a terceros, incrementando las posibilidades de obtención de recursos financieros.
- Centralizar, concentrar, reorganizar y reestructurar la gestión, administración, planificación y toma de decisiones, agilizando y simplificando la toma de decisiones, al encontrarse concentradas todas las actividades del socio A en una sociedad y las actividades del socio B en otra sociedad, optimizando la política comercial de las actividades.
- Mejorar la gestión de la actividad, optimizando el funcionamiento de cada tipo de actividad, logrando potenciar la imagen exterior de las actividades realizadas.
- Con la aportación del socio mayoritario de la entidad consultante a las sociedades de nueva creación, éste aportaría su conocimiento y experiencia en el sector de mercado en el que se desenvuelve la consultante ya las sociedades operativas de los socios A y B, aportando un valor añadido a las sociedades de nueva creación a la hora de gestionarlas y dirigirlas dada su amplia experiencia en el mundo empresarial, además de reforzar patrimonialmente cada vehículo mediante la aportación de sus participaciones, lo que facilitará el acceso del mismo a nuevas fuentes de financiación que permitan afrontar los futuros proyectos empresariales.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita cumple con los requisitos del artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si las causas y motivos expuestos tienen la consideración de motivos económicos válidos, de acuerdo con el artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si es aplicable a la operación descrita el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el presente supuesto los socios A y B de la entidad consultante aportan cada uno de ellos a una entidad de nueva creación una participación del 16,67% de la entidad consultante, y el socio C aporta a cada una de estas dos entidades de nueva creación una participación del 34,33% de la entidad consultante, participación que, aún unida a las aportaciones del socio A o del socio B, respectivamente, no permite a ninguna de las dos nuevas sociedades obtener la mayoría de los derechos de voto en la consultante, dado que cada una de las dos nuevas sociedades recibirá en total participaciones que representan el 50% de su capital social. Asimismo, una vez realizada la aportación, cada socio A, B y C participa en cada una de las entidades que recibe la aportación en, al menos, el 5%. En la medida en que las participaciones aportadas se hayan poseído al menos durante el año anterior a la realización de la aportación, y se cumpla el resto de requisitos citados del artículo 94.1, la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de crear una estructura adecuada a las diferentes inquietudes empresariales de los socios, que permita canalizar futuras inversiones, permitiendo una mayor eficacia en la gestión de sus recursos, mejorando la capacidad comercial, de administración y de negociación frente a terceros, incrementando las posibilidades de obtención de recursos financieros; centralizar, concentrar, reorganizar y reestructurar la gestión, administración, planificación y toma de decisiones, agilizando y simplificando la toma de decisiones, al encontrarse concentradas todas las actividades del socio A en una sociedad y las actividades del socio B en otra sociedad, optimizando la política comercial de las actividades; y mejorar la gestión de la actividad, optimizando el funcionamiento de cada tipo de actividad, logrando potenciar la imagen exterior de las actividades realizadas. Asimismo, con la aportación del socio mayoritario de la entidad consultante a las sociedades de nueva creación, éste aportaría su conocimiento y experiencia en el sector de mercado en el que se desenvuelve la consultante ya las sociedades operativas de los socios A y B, aportando un valor añadido a las sociedades de nueva creación a la hora de gestionarlas y dirigirlas dada su amplia experiencia en el mundo empresarial, además de reforzar patrimonialmente cada vehículo mediante la aportación de sus participaciones, lo que facilitará el acceso del mismo a nuevas fuentes de financiación que permitan afrontar los futuros proyectos empresariales. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96