Las subvenciones percibidas para rehabilitación de viviendas destinadas al alquiler constituyen ganancias patrimoniales en IRPF (no rendimientos de actividad económica), al no reunir la comunidad de bienes los requisitos del artículo 27.2 LIRPF para calificar como actividad económica de arrendamiento. Dichas ganancias se integran como renta general del período en que se perciben (artículos 45-46 LIRPF), imputándose a cada comunero según su porcentaje de titularidad, sin posibilidad de correlacionar su imputación temporal con la amortización de las obras financiadas, que sigue un régimen distinto dependiente de si el arrendamiento reviste carácter económico o patrimonial.
Hechos
La consultante es miembro de una comunidad de bienes constituida sobre una finca urbana cuyos locales y viviendas se destinan al arrendamiento.
La comunidad de bienes ha realizado distintas obras de rehabilitación de la finca, que fueron consideradas fiscalmente por los comuneros como mejora de la finca y no como gasto del ejercicio en que se realizaron, deduciéndose su importe en función de su amortización anual.
En el año 2013 los comuneros han cobrado subvenciones públicas, por una parte del importe correspondiente a las obras de rehabilitación realizadas.
Cuestión planteada
Momento al que debe imputarse la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por las subvenciones recibidas, y si dicha imputación puede correlacionarse con la imputación del gasto correspondiente a la amortización de las obras financiadas con las mismas.
Contestación
No manifiesta la consultante que el arrendamiento de las viviendas y locales tenga la naturaleza de actividad económica a efectos del IRPF, sin que se mencione que la comunidad de bienes cumpla los requisitos que el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) establece para poder considerar la existencia de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles. En consecuencia, no le resultarían aplicables las reglas establecidas para la imputación temporal de subvenciones obtenidas en desarrollo de una actividad económica, que el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto remite a las normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
Bajo la consideración anterior de la inexistencia de una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Conforme a esta definición, la percepción de ayudas directas para la rehabilitación de viviendas destinadas al alquiler, constituyen para sus beneficiarios una ganancia patrimonial, al constituir una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición (incorporación de la ayuda) y no proceder dicha variación de ningún otro concepto sujeto por este Impuesto. A ello hay que añadir que dicha ganancia patrimonial no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción regulados en el Impuesto.
Dicha ganancia patrimonial se integrará, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la Ley del Impuesto, como renta general del período impositivo, al no estar ligada a una transmisión previa de elemento patrimonial alguno, imputándose a cada comunero en función de su porcentaje de titularidad sobre el inmueble, en aplicación de lo establecido en el primer párrafo del artículo 11.5 de la Ley del impuesto, que dispone: “Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.”
Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto establece que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial". Este hecho se produce, en estos supuestos, en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si, de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de su comunicación, la subvención debería imputarse al período impositivo en que fuera exigible.
Si la ayuda o subvención fuera exigible parcialmente en diversos momentos pertenecientes a distintos períodos impositivos, cada parte se imputará al ejercicio fiscal en el que esta fuera exigible, clasificándose e integrándose, en cualquier caso, como renta general de cada período.
Ahora bien, el apartado 2 de mencionado artículo 14 de la Ley del Impuesto, que contiene las reglas especiales de imputación temporal, permite en sus letras g), i) y j) la imputación temporal por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan las subvenciones y en los tres siguientes, de, respectivamente, las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación; las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE); y las ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación, siempre que se cumplan las exigencias establecidas en dicha ley, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
No obstante de lo manifestado en la consulta se deduce que las ayudas percibidas no se corresponden con ninguna de las previstas en las referidas letras, por lo que no les sería aplicable la regla especial de imputación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 11, 14, 33, 45 y 46.