En el régimen especial de agencias de viajes, los gastos generales o comunes son deducibles en la proporción que corresponda a las prestaciones de servicios sujetas y no exentas. La regla de prorrata se aplica cuando la agencia realiza servicios exentos fuera de la UE: la deducción del IVA soportado se limita al porcentaje que representa el volumen de operaciones sujetas respecto al total de operaciones realizadas, excluyendo las prestaciones exentas internacionales del denominador de cálculo de la prorrata.
Hechos
La consultante presta servicios sometidos al régimen especial de las agencias de viajes.
Cuestión planteada
Régimen de deducciones aplicable en el régimen especial de las agencias de viajes. En particular, deducibilidad de los gastos generales o comunes y si resulta de aplicación la regla de prorrata por la prestación de servicios exentos fuera de la Comunidad.
Contestación
1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
En este sentido, el artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
2.- El artículo 144 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje. Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.
Por tanto, el régimen especial de agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, será aplicable a las entidades que realicen las operaciones descritas en el citado artículo 141 y que cuenten, ya sea con su sede de actividad, ya sea con un establecimiento permanente desde el que se realice la operación, localizados en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Las operaciones realizadas por esas entidades se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y, por ende, sometidas a la normativa del régimen especial según la Ley 37/1992.
En caso de que el sujeto pasivo acogido a este régimen adquiera bienes o servicios en beneficio del viajero y que se utilicen para efectuar el viaje, y siempre que se realicen fuera de la Comunidad, el artículo 143 de la Ley 37/1992 prevé la siguiente exención:
“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.
En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.
3.- Por su parte, el artículo 146 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente en relación a la deducción del Impuesto soportado por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial:
“Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.
No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”.
En este sentido, serán de aplicación las normas reguladoras del régimen de deducción de las cuotas soportadas establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, con excepción de los bienes y servicios adquiridos para efectuar el viaje que redundan directamente en beneficio del viajero, que no serán deducibles.
En particular, ha de atenderse a lo dispuesto por el artículo 94 de la citada Ley, que regula las operaciones cuya realización genera el derecho a deducir las cuotas soportadas:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.”.
4.- En conclusión, este Centro Directivo se pronuncia en los siguientes términos:
1º. No podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por la sociedad consultante en las adquisiciones de bienes y servicios que redunden en beneficio directo del viajero, con independencia de que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de la Ley 37/1992.
2º. Podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por dicha sociedad en la adquisición de bienes y servicios que no redunden en beneficio directo del viajero, incluyendo gastos comunes o generales de la sociedad (por ejemplo, teléfono, electricidad, material de oficina). La deducción de las mencionadas cuotas deberá ajustarse a los requisitos y condiciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
3º. La sociedad consultante no deberá aplicar la regla de prorrata para la práctica de las deducciones por la realización de operaciones exentas de las previstas en el artículo 143 de la Ley 37/1992, ya que, como se indica en el artículo 94 de la citada Ley parcialmente transcrito, tales operaciones generan el derecho a deducir.
4º Lo expuesto en los apartados anteriores se entenderá sin perjuicio de que la entidad consultante opte por la aplicación del régimen general del Impuesto en los términos y condiciones previstos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
El desarrollo reglamentario del precepto se contiene en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
Sobre esta opción cabe remitirse, entre otras, al contenido de la contestación a consulta vinculante de fecha 20 de enero de 2016, número V0185-16 de la que se extracta lo siguiente:
“En consecuencia, el ejercicio de la opción por parte del prestador del servicio de viajes que determinará la aplicación del régimen general del Impuesto será posible cuando el destinatario de las operaciones cumpla las siguientes condiciones:
1º. Que ostente la condición de empresario o profesional. En este sentido, habrá de estarse a lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley 37/1992, que establece, con carácter general, que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, debiendo considerarse que tienen esta naturaleza aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2º. Que tenga derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992.
(…)
Con independencia de lo anterior, cuando la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto, podrá deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.
En este sentido deberá tenerse en cuenta que el artículo 98.Cinco de la Ley 37/1992 dispone que:
“Cinco. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero que se citan en el artículo 146 de esta Ley y se destinen a la realización de una operación respecto de la que no resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, en virtud de lo previsto en el artículo 147 de la misma, nacerá en el momento en el que se devengue el Impuesto correspondiente a dicha operación.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 94-uno, 141, 143, 144, 147-