La deducción por inversión en vivienda habitual (arts. 68.1 y 78 LIRPF) requiere que la edificación constituya residencia habitual del contribuyente, lo que exige habitación efectiva y permanente dentro de los doce meses siguientes a la adquisición o terminación de obras (art. 54.2 RIRPF). Un apartamento turístico, conforme al RD 2877/1982, se caracteriza por su oferta empresarial y habitual para ocupación vacacional o turística, elementos incompatibles con la naturaleza de residencia habitual permanente exigida por la norma de IRPF. Por tanto, no procede la deducción cuando el inmueble se destina a explotación turística empresarial, independientemente de su clasificación administrativa.
Hechos
Adquisición de un apartamento turístico.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Contestación
PRIMERO. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), regula en sus artículos 68.1 y 78 la deducción por inversión en vivienda habitual (parte estatal y tramo autonómico o complementario, respectivamente).
Dicha normativa establece que los contribuyentes podrán aplicar una deducción por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
El concepto de vivienda habitual se recoge en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), según el cual:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…).
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…)”.
Por lo que respecta a la regulación jurídica de los apartamentos turísticos, el Real Decreto 2877/1982, de 15 de octubre, de ordenación de apartamentos y viviendas vacacionales (BOE de 9 de noviembre), los define en su artículo 1, según el cual:
“1. Se configuran como turísticos y en su consecuencia quedan sujetos a lo dispuesto en la presente ordenación, los bloques o conjuntos de apartamentos….que sean ofrecidos empresarialmente, de modo habitual, debidamente dotados de mobiliario, instalaciones, servicios y equipo para su inmediata ocupación, por motivos vacacionales o turísticos. Sólo este tipo de alojamientos recibirán la denominación oficial de apartamentos turísticos y tendrán derecho a ser incluidos en las guías oficiales y a beneficiarse de las acciones de fomento promovidas por la Administración Turística del Estado.
2. Para su apertura y funcionamiento, los apartamentos turísticos deberán ser previamente clasificados por la Administración mediante reconocimiento formal de sus características y categorías, a tenor de las condiciones establecidas reglamentariamente”.
El citado Real Decreto 2877/1982 dispone en su artículo 16 lo siguiente:
“El plazo de duración del contrato será el que libremente hayan convenido por escrito las partes, sin que en ningún caso pueda ser inferior a tres días como mínimo y cuarenta y cinco días como máximo, salvo las posibles prórrogas que las partes pacten.”
Por otra parte, la Ley 1/1999, de 12 de marzo, de Ordenación del turismo de la Comunidad de Madrid señala en su artículo 27:
“Se consideran apartamentos turísticos, los inmuebles integrados por unidades de alojamiento complejas, dotadas de instalaciones y servicios, destinados de forma habitual al alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente, mediante precio y bajo el principio de unidad de explotación empresarial”.
De su régimen jurídico se desprende que lo que la normativa del sector denomina “apartamentos turísticos” son inmuebles cuyo uso se cede temporalmente a cambio de un precio y, además, se prestan por el explotador del establecimiento determinados servicios adicionales necesarios para el mejor disfrute del alojamiento por el cliente, siendo cuestión ajena al ámbito de competencias de este Centro Directivo la determinación de los efectos de la transmisión de este tipo de inmuebles y su utilización con fines ajenos a los previstos en la legislación aplicable a los mismos.
Por lo que respecta al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1.3º de su Ley reguladora y el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, para la consideración de vivienda habitual a efectos de la deducción por su adquisición deberán cumplirse los requisitos de titularidad, ocupación dentro de los doce meses posteriores a su adquisición, residencia efectiva y permanencia durante el período establecido legalmente por parte del contribuyente, el cual deberá poder acreditar que el inmueble constituye su vivienda habitual por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
SEGUNDO. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1.- El artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El número 7º del artículo 91.Uno.1 del citado texto legal dispone que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
Este Centro directivo ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, disponiendo de la correspondiente cédula de habitabilidad.
El caso planteado en la consulta se refiere a la entrega de apartamentos turísticos destinados por sus propietarios al “alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente”. Esta es la razón por la que se les exige una licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos en lugar de la tradicional cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación).
Por ello, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad (o la licencia sustitutiva) no está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual en ningún caso. De hecho, el artículo 58, letra m), de la Ley 1/1999, de 12 de marzo, de la Comunidad de Madrid sobre ordenación del turismo, establece que se considera infracción grave “permitir la estancia en los alojamientos turísticos por tiempo superior al establecido en la normativa turística”. Por tanto, se trata de evitar que los apartamentos turísticos se destinen a su uso como residencia habitual o permanente, de modo que no pierda su condición de alojamiento de carácter turístico y, consecuentemente ocasional. Este carácter esporádico, temporal o provisional constituye la esencia de dicho alojamiento turístico y choca frontalmente con la estabilidad y permanencia que han de definir a una vivienda habitual.
Por todas estas razones, no se cumple con el requisito necesario de aptitud para la utilización de los apartamentos turísticos como vivienda.
En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a la primera entrega de los apartamentos turísticos objeto de consulta será el general del 16 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 68-1; RIRPF RD 439/2007, Art. 54.