Las ejecuciones de obra en inmuebles se sujetan al tipo reducido del 8% cuando concurren dos condiciones: (i) contrato directo entre promotor y contratista para construcción o rehabilitación de edificaciones, y (ii) al menos el 50% de la superficie construida destinada a vivienda (concepto definido por la jurisprudencia como edificio o parte del mismo destinado a habitación permanente de personas físicas o familias). Ausentes estos requisitos, aplica el tipo general del 18%. La calificación como obra o servicio depende de si los materiales aportados por el ejecutor superan el 33% de la base imponible.
Hechos
El consultante realiza la ejecución de un proyecto de obra por encargo directo del promotor correspondiente a la construcción de dos edificios de viviendas con bajos comerciales, un hotel y la urbanización conjunta de un solar donde las construcciones se asientan, incluyendo un parking subterráneo que da servicio a ambas construcciones y viales de urbanización. La construcción de las viviendas representa el 80% de la superficie.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra en dicho inmueble.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 8, apartado dos, ordinal primero, establece que también se considerarán entregas de bienes “las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en el sentido de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.” En caso de no cumplirse dichos requisitos las ejecuciones de obras se calificarán como prestaciones de servicios del artículo 11.Dos.6º de la Ley.
2.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a dichas ejecuciones de obras de construcción, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, preceptúa que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3, 1º, de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 8 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda”.
La doctrina que esta Dirección General de Tributos mantiene actualmente sobre esta materia se resume en la contestación de fecha 13 de julio de 2007 de este Centro Directivo (Consulta vinculante V1558-07), en los términos siguientes:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento (actualmente, 8 por ciento). Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”.
3.- Según se desprende del escrito presentado, el consultante va a construir un inmueble en el que más del 51 por ciento de la superficie del complejo se destinará a la construcción de viviendas mientras que el resto de superficie se destinará a la construcción de un hotel.
No obstante, al calcular el porcentaje de afectación a la vivienda, no se deberán tener en cuenta aquellas superficies que se correspondan con actividades que, por su intrínseca naturaleza, no están afectas a la prestación del servicio de vivienda en los términos establecidos por el Alto Tribunal. Siguiendo estos criterios no se computará en el cálculo la superficie correspondiente al edificio dedicado a la prestación de servicios de hostelería.
En conclusión, y, de acuerdo con los datos aportados, habrá que distinguir:
- Edificaciones destinadas a viviendas: la superficie del edificio dedicada a la vivienda supera el 50 por ciento de la totalidad del edificio.
Por todo ello y de acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a las ejecuciones de obra para la construcción de los edificios dedicados a viviendas es el 8 por ciento, puesto que, de la superficie construida, más de un 50 por ciento tiene dicha composición.
- Por el contrario, las ejecuciones de obra que se correspondan con la construcción del hotel no cumplen el requisito objetivo de dedicarse a la vivienda. En consecuencia, tributarán al tipo general del 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90 y 91-