Un organismo público tiene condición de empresario a efectos del IVA cuando ordena de forma independiente medios personales y materiales para desarrollar actividades empresariales o profesionales mediante entregas onerosas continuadas, asumiendo riesgo y ventura. Esta condición se pierde si todas las operaciones son gratuitas, pero no cuando existen subvenciones vinculadas al precio de los servicios (que rompen la gratuidad). La sujeción está además condicionada a que las operaciones no califiquen como no sujetas conforme a los números 8º y 9º del artículo 7 de la LIVA, relativos a actos realizados directamente por entes públicos mediante contraprestación tributaria.
Hechos
La entidad consultante, una Confederación Hidrográfica, ha sido objeto de una visita de control realizada por la Comisión Europea con el objeto de evaluar la subvencionalidad de los importes del IVA incluidos en las declaraciones de gasto y en las solicitudes de pago presentadas por España en el marco de las medidas del Fondo de Cohesión.
Son funciones de los organismos de Cuenca, entre otras, las siguientes:
- El proyecto, la construcción y explotación de las obras realizadas con cargo a los fondos propios del Organismo y las que le sean encomendadas por el Estado.
- El otorgamiento de autorizaciones y concesiones.
- Prestaciones de servicios técnicos.
- Aplicar el régimen sancionador y el fiscal en materia de dominio público hidráulico.
Cuenta, entre otros ingresos, con las asignaciones presupuestarias del Estado, los ingresos procedentes de la recaudación de tasas, exacciones y precios autorizados.
Cuestión planteada
Estatuto fiscal en materias del Impuesto sobre el Valor Añadido del Organismo.
Contestación
1. - De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a Entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Esto es así salvo que todas las operaciones realizadas por la entidad consultante lo fueran a título gratuito, en cuyo caso dicha entidad no tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al tributo mencionado.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
A su vez, los números 8º y 9º del artículo 7 de la misma Ley establecen una serie de supuestos de no sujeción relativos a los Entes públicos, estableciendo lo siguiente:
“8º.- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicarán cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9 siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.
9º.- Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario”
En relación con lo dispuesto en el número 8º del artículo 7 de la Ley 37/1992, hay que señalar que la normativa vigente a fecha de hoy solo atribuye naturaleza tributaria a los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. Por tanto las actividades empresariales que se presten a cambio de una contraprestación distinta a las anteriores, como los precios públicos, estarían sujetas al Impuesto, al no serle de aplicación lo previsto en el artículo 7. número 8º.
A la vista de lo dispuesto habrá que determinar si la entidad consultante realiza o no operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso de que todas sus actividades no estuvieran sujetas al Impuesto la entidad consultante no sería un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino un consumidor final, y no se generaría por tanto el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dicha entidad por los bienes y servicios adquiridos para la realización de dichas operaciones.
2.- Como hemos señalado anteriormente, no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados. Por tanto en caso de que la entidad consultante recibiera subvenciones vinculadas al precio de un servicio, este no se considerará que se efectúa de forma gratuita.
En relación con las subvenciones vinculadas al precio, hay que señalar que de conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.
Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.
Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.
La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.
b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
c) Que la subvención sea pagada por un tercero.
En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, el Tribunal indica que para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación han de cumplirse dos requisitos, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada y que, además, los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio queden determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible.
3.- En cuanto al derecho a la deducción de las cuotas soportadas, de los términos de su escrito de consulta no puede obtenerse la información necesaria para hacer mayores apreciaciones. No obstante, sí debe señalarse que desde el 1 de enero de 2006, la percepción de subvenciones que no se deban considerar vinculadas al precio de las operaciones no supone limitación alguna en el derecho a la deducción.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 7-8º y 9º, 78: 102, 104