La aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual respecto a fondos depositados en cuenta vivienda está condicionada al destino íntegro del saldo (principal más intereses netos) a la primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual dentro del plazo máximo de cuatro años desde la apertura. La mera expectativa de adquirir vivienda habitual en el plazo de un año no exime del cumplimiento del requisito de materialización integral del saldo en la operación de compraventa pactada; la disposición de fondos de la cuenta para fines distintos a tal adquisición determina la pérdida del derecho a deducción, aplicándose el criterio FIFO a disposiciones parciales.
Hechos
La madre del consultante poseía la titularidad del 50% de una vivienda, siendo el otro 50% del tío del consultante. Al fallecer la madre del consultante, en 1996, la propiedad de su 50% pasa al consultante y sus dos hermanos. El tío del consultante, poseedor del otro 50% del inmueble, en el año 2008 decide vender su parte a sus tres sobrinos. Uno de los sobrinos es titular de una cuenta vivienda abierta en 2005.
Cuestión planteada
Si tiene obligación de emplear el saldo de la cuenta vivienda en la compraventa pactada con su tío de su parte proporcional del inmueble, teniendo expectativas en el plazo de un año de adquirir una vivienda, la cual se convertirá en su vivienda habitual.
Contestación
El artículo 68.1.1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -en adelante LIRPF- (BOE de 29 de noviembre), posibilita la deducción por inversión en vivienda habitual, disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse por “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.”. Añadiendo que también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre estos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo máximo de cuatro años desde su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda invertido en la adquisición de una vivienda, o su construcción, que finalmente no constituya la vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Lo que conlleva la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que en su momento hubiera podido practicar.
Igualmente, si se practica la deducción por cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la adquisición de una vivienda que finalmente no llega a adquirirse o no alcanzare la consideración de habitual, habrá de proceder a regularizar la situación tributaria. No siendo posible eximir la regularización por el hecho de destinar el importe obtenido en la desinversión a adquirir una vivienda que sí llegare a alcanzar la consideración de habitual.
En cuanto al plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda debe tenerse en cuenta que el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre) ha añadido una disposición transitoria décima al RIRPF, con aplicación a partir de 1 de enero de 2008, en la que se dispone que: “Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.”
En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Por otra parte, el artículo 54 del RIRPF recoge el concepto de vivienda habitual, estableciendo que “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
En consecuencia, la deducción por inversión en vivienda habitual sólo es posible cuando los saldos de la cuenta vivienda se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Si el contribuyente ya dispone de una vivienda habitual (la que inicialmente era un 50% de su madre), con independencia de que lo sea en régimen de copropiedad (con su tío y sus dos hermanos), las cantidades que deposite en una cuenta vivienda no darán derecho a practicar la citada deducción, resultando indiferente, a estos efectos, que posteriormente se destinen a comprar otra vivienda o a adquirir la participación restante en la actual, porque en ambos casos no se trata de una primera adquisición de vivienda habitual.
Si, por el contrario, la vivienda, de la que el consultante adquirió, junto con sus dos hermanos, el 50% que pertenecía a su madre, no ha sido ni llegara a ser considerada su vivienda habitual antes de adquirir la que vaya a ser su primera vivienda habitual, habiendo abierto la cuenta vivienda en 2005, para no perder el derecho a la deducción, deberá materializar la totalidad del saldo de su cuenta vivienda, dentro del plazo señalado (hasta 31 de diciembre de 2010), en la primera adquisición de su futura vivienda habitual.
En este segundo caso, por la vivienda de la que sea copropietario junto con sus hermanos y no constituya su vivienda habitual, operará la imputación de rentas prevista en el artículo 85 de la LIRPF.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 68-1, 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 56, 59 y DTª 10