La deducción por inversión en vivienda habitual aplicable a ejercicios posteriores al 31 de diciembre de 2010 está condicionada al límite de base imponible de 24.107,20 euros anuales (artículo 68.1 LIRPF modificado por Ley 39/2010). Para contribuyentes cuya base supera este umbral, la Disposición Transitoria Decimoctava LIRPF permite aplicar el régimen anterior (deducción del 7,5% sin límite de base imponible) en el ejercicio en que se formaliza la escritura de subrogación hipotecaria, siempre que concurran las condiciones exigidas. Respecto a la novación liberadora de prestatarios no propietarios, constituye operación sujeta a ITP/AJD (modificación de obligaciones garantizadas por hipoteca), con tarifa a aplicar según la normativa autonómica; la cancelación y constitución de nueva hipoteca con únicos propietarios como prestatarios se trata análogamente como gravamen hipotecario.
Hechos
Los consultantes adquirieron en 2001, en estado de solteros, por mitad y pro indiviso el pleno dominio de inmueble que viene constituyendo su vivienda habitual. Para su adquisición formalizaron un préstamo hipotecario en el que figuran también como prestatarios solidarios los padres de ambos, sin que estos hayan satisfecho cuota o cantidad alguna por el mismo. En 2007 los propietarios contrajeron matrimonio sin realizar aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales. Actualmente, ambos propietarios se plantean subrogar la hipoteca en otra entidad con la finalidad de mejorar las condiciones financieras, y realizar una novación de la misma liberando a los padres como prestatarios.
Cuestión planteada
A. Ante la modificación introducida en el alcance de la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2011, y superar las bases imponibles de los consultantes los 24.107,20 euros anuales, aplicación del régimen transitorio establecido una vez formalizada la escritura de subrogación y novación.
B. Qué tributo se aplicará a la novación de la hipoteca consistente en la liberación de los prestatarios solidarios no propietarios del inmueble que nunca han satisfecho las cuotas de la hipoteca, tanto si dicha operación se realiza en la misma escritura de subrogación como en otra distinta. Tributación en el caso de cancelar la hipoteca actual, constituyendo una nueva hipoteca en la que se incluyan a los propietarios del inmueble como únicos prestatarios.
Contestación
A. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio. En concreto, dicho precepto disponía:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por (…)”.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales. (…)”.
Por su parte, el artículo 78 de la LIRPF regula el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, estableciendo que si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado porcentajes específicos dicho tramo será el resultado de aplicar con carácter general a la base de deducción el porcentaje del 7,5 por ciento.
Con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), ha modificado la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual. En concreto, su artículo 67 dispone:
“Artículo 67. Deducción por inversión en vivienda habitual.
Con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
Uno. Se modifica el apartado 1 del artículo 68, que queda redactado en los siguientes términos:
«1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1º. Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión.
En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
(…)»
Dos. Se añade una nueva disposición transitoria decimoctava, con el siguiente contenido:
«Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011.
1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Igualmente, la base máxima de deducción será la prevista en el párrafo anterior respecto de las obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que se hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2011 y las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2015.
2. (…)
3. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición la base de la deducción correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en los artículos 68.1.1º y 4º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.»”
4. Los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales no perderán el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad a 1 de enero de 2011 por las cantidades depositadas en cuentas vivienda, siempre que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en los términos que se establecen reglamentariamente.»”
De esta manera, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31-12-2010.
No obstante, se establece un régimen transitorio, regulado en la nueva disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, que, conforme señala su apartado 1, será aplicable a aquellos casos en los que con anterioridad a 1 de enero de 2011 el contribuyente hubiera adquirido su vivienda habitual y la cuantía de su base imponible del ejercicio sea superior a 17.724,90 euros anuales. Siendo así, se podrá seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones que hasta 31 de diciembre de 2010. Por lo tanto, tendrá como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010 (es decir, 9.015 euros anuales), aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio en un supuesto de adquisición de vivienda es que esta se hubiera adquirido jurídicamente con anterioridad a 1 de enero de 2011.
En definitiva, y con la salvedad de la posible aplicación del régimen transitorio, a partir de 1 de enero de 2011 la base máxima de deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del contribuyente tal y como establece el artículo 68.1.1º de la LIRPF; si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el contribuyente no tendrá derecho a practicar la deducción.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
Referente a las particularidades del proceso de inversión que los consultantes están desarrollando, en relación con la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, cabe señalar los extremos siguientes:
Para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en un supuesto de adquisición se exige que el contribuyente haya adquirido jurídicamente la vivienda. La fecha de adquisición de inmuebles se determinará conforme lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, según el cual el otorgamiento de escritura pública implicará dicha adquisición salvo si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario. Lo cual en el presente caso, conforme lo manifestado, se debió producir en 2001.
Por tanto, teniendo el inmueble en 2010 la consideración de vivienda habitual de los consultantes, estos podrán practicar la deducción en dicho ejercicio y acogerse al régimen transitorio contenido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF a efectos de aplicar la deducción correspondiente en los ejercicios 2011 y siguientes. En consecuencia, a efectos de la aplicación del citado régimen transitorio resulta irrelevante la novación del préstamo hipotecario.
B. Tributos aplicables a la novación y a la constitución de nueva hipoteca con cancelación de la actual.
Conforme al artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
En la escritura que pretende realizarse concurren dos convenciones,
1. La subrogación de la hipoteca en otra entidad bancaria con la finalidad de mejorar el tipo de interés.
2. La liberación de los padres de ambos compradores como prestatarios, asumiendo los consultantes formalmente la obligación de pago de forma exclusiva.
1.- La subrogación de la hipoteca en otra entidad bancaria con la finalidad de mejorar el tipo de interés.
El artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del ITP y AJD dispone en su párrafo primero que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Según dicho precepto, son cuatro los requisitos exigidos para el devengo de la llamada cuota gradual de la * * Tratarse de la primera copia de escrituras o actas notariales.
* Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
* Contener actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial (actualmente, Oficina Española de Marcas y Patentes) o de Bienes Muebles.
* No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
De acuerdo con estas premisas, la subrogación del acreedor hipotecario original por otro banco está sujeta a la citada cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los cuatro requisitos exigidos para el devengo de dicho gravamen. Ahora bien, el artículo 45.I.C) del texto refundido de la Ley del impuesto determina que “Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones: 23.ª (debería ser 24.ª) “La Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios”. Por tanto, debe tenerse en cuenta lo previsto en dicha Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994), que establece una exención para este tipo de operación cuando se cumplan los requisitos establecidos en ella.
En efecto, el artículo 1 de la Ley 2/1994 determina en su apartado 1 que “Las Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario (BOE de 15 de abril de 1981), podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos, por otras Entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en esta ley”. El apartado 2 del mismo artículo especifica que “La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización y aunque no conste en los mismos la posibilidad de amortización anticipada”.
Los requisitos de la subrogación se establecen en el artículo 2 de dicha Ley, cuyo párrafo primero establece que “El deudor podrá subrogar a otra Entidad financiera de las mencionadas en el artículo anterior sin el consentimiento de la Entidad acreedora, cuando para pagar la deuda haya tomado prestado el dinero de aquélla por escritura pública, haciendo constar su propósito en ella, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.211 del Código Civil”.
Por último, los efectos fiscales de las subrogaciones que cumplan los requisitos exigidos en la Ley 2/1994 se regulan en su artículo 7, que señala que “Estará exenta la escritura que documente la operación de subrogación en la modalidad gradual de Actos Jurídicos Documentados sobre documentos notariales”.
Por lo tanto, la subrogación del banco acreedor de un préstamo hipotecario por otro banco por alguna de las entidades financieras a las que se refiere el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, con sujeción a lo dispuesto en la Ley 2/1994 estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pero exenta.
2.- La liberación de los padres de ambos compradores como prestatarios, asumiendo los consultantes formalmente la obligación de pago de forma exclusiva.
Lo primero a tener en cuenta es que conforme al artículo 2.1 del texto Refundido, “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”. Pues bien, en orden a fijar la verdadera naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar es necesario examinar previamente la naturaleza de las operaciones ya realizadas: una entidad bancaria concede a seis prestatarios un préstamo garantizado con hipoteca, destinado a la adquisición de la vivienda habitual de solo dos de esos prestatarios, que, por otro lado, son los únicos que asumen la obligación de satisfacer las cuotas relativas al citado préstamo hipotecario.
De lo expuesto se deriva que junto al préstamo hipotecario concedido por la entidad bancaria a los seis citados prestatarios, coexiste un préstamo por parte de los padres de ambos propietarios a estos, por la cuantía de las cantidades que, en cuanto prestatarios, correspondía recibir a los padres de la entidad financiera y que han sido destinadas a la adquisición de la vivienda de los hijos. Préstamo entre padres e hijos que estos últimos han ido devolviendo mediante el pago en exclusiva de las cuotas de amortización del préstamo y que ahora pretenden cancelar en su totalidad, asumiendo frente a la entidad financiera la deuda total, liberando de la misma a los restantes prestatarios.
Las citadas operaciones, cancelación del préstamo recibido de los padres mediante la asunción de la deuda de estos frente a la entidad financiera, no contempladas en el artículo 7 del Texto Refundido del ITP y AJD, no constituyen hecho imponible de la primera de las modalidades del impuesto, Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni tampoco les resulta aplicable la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados por faltarle uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto Refundido, ser inscribibles en el Registro de la Propiedad ni en los otros registros mencionados en dicho precepto.
Conclusiones:
Primera: La subrogación del acreedor de un préstamo hipotecario por otro acreedor está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que se cumplen los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para el devengo del gravamen, pero si dicha subrogación se refiere a entidades financieras de las reguladas en el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario y cumple los requisitos exigidos por la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, la escritura pública en la que se formalice estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pero exenta.
Segunda: La liberación de los padres de ambos compradores como prestatarios, asumiendo los consultantes formalmente la obligación de pago de forma exclusiva no constituye hecho imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de la cuota variable del Documento Notarial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º y Disp. Transitoria decimoctava.