La pensión por incapacidad permanente absoluta reconocida en Luxemburgo, al no derivar de empleo anterior sino de discapacidad del contribuyente, se califica como prestación de seguridad social (artículo 18.2 del CDI España-Luxemburgo), permitiendo imposición concurrente en origen (Luxemburgo) y en el Estado de residencia fiscal. El residente fiscal en España está obligado a declararla en IRPF por renta mundial, sin que el convenio limite esta tributación. La conclusión varía si el consultante no es residente fiscal español (gravación únicamente en Luxemburgo bajo artículo 18.1).
Hechos
Al consultante, persona física, se le reconoció por la Seguridad Social española una pensión por "Incapacidad permanente absoluta". Posteriormente, residió durante algún tiempo en Luxemburgo, obteniendo a su vez una pensión equivalente en dicho país en virtud de convenios internacionales.
El consultante desea saber si la pensión reconocida en Luxemburgo está exenta de tributación.
Cuestión planteada
Régimen de tributación de una pensión por incapacidad permanente absoluta reconocida en el extranjero.
Contestación
El consultante, según indica en el escrito de consulta, ha percibido una pensión procedente de Luxemburgo pero no indica si la pensión deriva, o no, de un empleo anterior; en consecuencia se presumirá que esa pensión no deriva de un empleo anterior. Por otro lado, dado que la consulta tampoco aclara si resulta residente fiscal en España, se analiza a continuación el régimen que resultaría de aplicación a cada situación fiscal.
Si el consultante resulta ser residente fiscal en territorio español:
Si el consultante es residente fiscal en territorio español será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y deberá tributar por este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido dicha renta y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Presumiendo que la pensión reconocida por la Administración luxemburguesa no deriva de la realización de un trabajo anterior, sino que se reconoce y satisface en virtud de una discapacidad del contribuyente, habrá que atender a lo establecido en el artículo 18 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal, firmado en Madrid el 2 de junio de 1986 y publicado en el Boletín Oficial del Estado el 4 de agosto de 1987, que establece:
“Artículo 18. Pensiones y prestaciones de la Seguridad Social
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo 2 del artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y demás cantidades pagadas en aplicación de la legislación sobre la Seguridad Social de un Estado contratante pueden someterse a imposición en este Estado.”.
En el caso consultado resulta aplicable el segundo apartado del artículo 18, en la medida en que la pensión en cuestión no deriva de la realización de un trabajo dependiente anterior, sino de la existencia de una incapacidad reconocida al contribuyente, como señala el comentario 28 al artículo 18 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición.
El referido artículo 18.2 del Convenio hispano-luxemburgués establece que las cantidades pagadas en aplicación de la legislación sobre la Seguridad Social de un Estado contratante pueden someterse a imposición en ese Estado, por lo que se establece que tanto el país de la fuente (Luxemburgo), como el país de residencia del perceptor (España) pueden gravar tales rentas.
De este modo, estas rentas podrán ser gravadas en Luxemburgo, pero también en España, pues en el presente caso hemos presumido que el consultante reside fiscalmente en España, resultando de aplicación la normativa española del IRPF a la pensión percibida de Luxemburgo.
El artículo 7.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, declara rentas exentas “las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez”.
De conformidad con el artículo 137 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE del día 29), la incapacidad permanente admite cuatro graduaciones:
- Parcial: disminución superior al 33 por 100 para la profesión habitual, que no impide realizar las tareas fundamentales del trabajo.
- Total: impide todas las tareas, o al menos las fundamentales, de la profesión habitual, pero permite dedicarse a otra profesión.
- Absoluta: aquella situación que inhabilita para toda profesión u oficio.
- Gran invalidez: situación que afecta al trabajador y produce los mismos efectos que la absoluta, pero que, además, como consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, se necesita la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos.
De lo anterior se deriva, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (entre otras, consulta V1471-07, de 4 de julio de 2007), que la pensión por invalidez percibida por el consultante gozará de exención en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.f) de la LIRPF siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que el grado de incapacidad reconocido pueda equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez.
2º.- Que la entidad que satisface la prestación goce, según la normativa luxemburguesa, del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social.
Requisitos estos que deberán poderse acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá, en su caso, la valoración de las pruebas aportadas.
Todo ello sin perjuicio de que no corresponde a este Centro Directivo pronunciarse sobre si existe equiparación o, en su caso, homologación de prestaciones por incapacidad permanente en sus grados de absoluta o gran invalidez, entre los distintos regímenes públicos de la Seguridad Social, es decir, el propio de la normativa española en comparación o en referencia a cualesquiera otras que regulen la Seguridad Social en el extranjero, por no ser competente por razón de la materia sobre este particular.
Por último, si a la vista de los requisitos anteriormente expuestos, la pensión luxemburguesa no cumpliera los mismos y, por lo tanto, no estuviera exenta de tributación en el IRPF, dicha renta deberá ser integrada en la base imponible de cálculo del impuesto. Si dicha renta resultase gravada también en Luxemburgo con arreglo a su legislación, habrá que tener en consideración el artículo 24.2 del Convenio hispano-luxemburgués, que establece:
“Artículo 24 Métodos para eliminar la doble imposición
La doble imposición se evitará de la siguiente forma:
1. En Luxemburgo:
(…)
2. En España:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Luxemburgo, España deducirá del impuesto sobre la renta o el patrimonio de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en Luxemburgo.
Sin embargo, esta deducción no puede exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas y el patrimonio sometidos a imposición en Luxemburgo.
(…).”.
En consecuencia, en virtud del artículo 24.2.a) del Convenio, España otorgará una deducción por una cantidad igual al impuesto pagado en Luxemburgo, sin que pueda exceder dicha cantidad del impuesto que hubiese sido exigible en España por esa misma renta, con el fin de eliminar la doble imposición que se produzca, en su caso.
Si el consultante resulta ser no residente fiscal en territorio español:
Si el consultante fuera considerado no residente a efectos fiscales en territorio español, la pensión luxemburguesa tributaría en Luxemburgo atendiendo a la normativa interna de dicho país, pues tendrá la condición de residente fiscal en Luxemburgo y la renta se entiende percibida en el referido país.
En su caso, el consultante debería tributar en España como contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), pero únicamente por las rentas de fuente española, cuando la normativa interna reguladora de dicho impuesto así lo establezca.
El texto refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo) en su artículo 13.1.d), considera rentas obtenidas en territorio español:
“Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.”
Puesto que la pensión de Luxemburgo no reúne los requisitos anteriormente indicados, no se considera una renta obtenida en territorio español.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Artículos 18 y 21 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición
Convenio hispano-luxerburgués, artículo 22
LIRPF art. 7