El gasóleo bonificado (epígrafe 1.4 del artículo 50 LIE) accede a tipo reducido (18€/1.000l en régimen especial) condicionado a que el consumidor final autorizado lo reciba para utilizarlo bajo su propia dirección y responsabilidad como combustible, cumpliendo las obligaciones de seguimiento y control establecidas en los artículos 106, 107 y 114 RIE, incluida la adición de marcadores. En caso de suministro por detallista, el pago debe efectuarse mediante tarjetas-gasóleo bonificado; respecto al transporte en depósito homologado directamente a gasolinera, la conclusión queda incompleta en el texto consultado, pero la condición esencial es mantener trazabilidad y consumo autorizado.
Hechos
Particular que desea utilizar en su domicilio gasóleo en una caldera de calefacción.
Cuestión planteada
El consultante plantea:
I. Posibilidad de que dicha caldera utilice, como combustible, gasóleo con aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos (gasóleobonificado), así como los requisitos para poder utilizarlo.
II. Posibilidad de que el consultante transporte el gasóleo bonificado en un depósitohomologado, acudiendo a suministrarse directamente a la gasolinera.
Contestación
I. La utilización de gasóleo como combustible se beneficia de un tipo impositivo reducido que se encuentra fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE.
“Epígrafe 1.4 Gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del artículo 54 y, en general, comocombustible: 78,71 euros por 1.000 litros de tipo general y 18 euros por 1.000 litros de tipo especial.”.
Tratándose de gasóleo bonificado, la certeza de que el beneficio fiscal de que disfruta ha sido correctamente aplicado solo existe cuando se verifica su consumo en un uso autorizado. Por ello, el control del gasóleo bonificadodesde el momento en que se ha devengado el Impuesto sobre Hidrocarburos al tipo impositivo bonificado, hasta aquel en que se consume, exige un seguimiento de su tenencia y circulación. Para ello, la aplicación del tipo reducido está condicionada a las obligaciones establecidas en los artículos 106, 107 y 114 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE.
Así, el artículo 106 del RIE, establece lo siguiente:
“1. La aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley queda condicionada, por lo que se refiere a la utilización del gasóleo, a las condiciones que se establecen en este artículo y a la adición de marcadores de acuerdo con lo establecido en el artículo 114 de este Reglamento.”
2. Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.
[…]”.
Añadiendo expresamente el mismo apartado, que:
“[…] A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificadopara utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible.”.
Por tanto, el consumidor final debe recibirlo para utilizarlo bajo su propia dirección y responsabilidad en un uso como combustible.
En el caso de que la adquisición del gasóleo bonificado por parte del consumidor final se realice a un detallista, la letra c) del apartado 3 del artículo 106 del RIE establece que:
"c) El suministro de gasóleo bonificado efectuado por un detallista a un consumidor final autorizado estará condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado a que se refiere el artículo siguiente.".
En la consulta planteada, el consultante manifiesta que va a utilizar gasóleo bonificado en su propia caldera de calefacción. De la consulta se deduce que él mismo va a adquirir el gasóleo a un detallista. Pues bien, conforme a la normativa anteriormente planteada, el consultante tiene derecho a la utilización de gasóleo bonificado como combustible para calefacción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 50 de la LIE. Para ello deberá disponer de una tarjeta-gasóleo bonificado o de cheque-gasóleo bonificado para realizar el pago del suministro al detallista.
Hay que tener en cuenta aquí también que, conforme establece la letra b) del apartado 4 del citado artículo 106 del RIE, los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la inspección de los tributos.
Conviene destacar, asimismo, que la nueva redacción del apartado primero del artículo 27 del RIE, dada por el Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento de los Impuestos Especiales, entre otros, contempla expresamente la posibilidad de que este tipo de suministro se realice mediante el procedimiento de ventas en ruta. A tal efecto, dispone:
“1. Con carácter general, la salida de productos de fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal podrá efectuarse por el procedimiento de ventas en ruta siempre que se haya devengado el impuesto con aplicación de un tipo ordinario o reducido.
Podrán enviarse productos por el procedimiento de ventas en ruta a instalaciones cuya titularidad sea de los expedidores y en las que se reciba el producto para su posterior entrega por canalización hasta la vivienda de los consumidores finales.
No obstante, el gasóleo no podrá ser enviado por el procedimiento de ventas en ruta a un almacén fiscal o a un detallista cuando se haya devengado el impuesto con aplicación de los tipos reducidos previstos en los epígrafes 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley.”.
Y, es en la letra a) del apartado 4 del ya referido artículo 106, donde el RIE establece el modo concreto en que ha de acreditarse la condición de consumidor final:
“a) Los consumidores finales de gasóleo bonificadoacreditarán, en cada suministro, su condición ante el proveedor mediante la aportación de la correspondiente declaración suscrita al efecto, que se ajustará al modelo que se apruebe por el Ministro de Hacienda.
No obstante lo anterior, los consumidores finales podrán acreditar su condición ante el proveedor mediante la aportación de la correspondiente declaración previa referida a varios suministros, ajustada al modelo que se apruebe por el Ministro de Hacienda. A los efectos de los párrafos anteriores, se considerarán también ajustadas al modelo aprobado por el Ministro de Hacienda las declaraciones de consumidor final que se formalicen en soporte documental o electrónico que contengan, como mínimo, los mismos datos e información que los previstos en el modelo aprobado por el Ministro de Hacienda.
(…).”.
El modelo al que se hace referencia en el artículo anteriormente transcrito está recogido en la Orden HFP/293/2018, de 15 de marzo, por la que se modifica la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (BOE de 21 de marzo).
Por tanto, en caso de que el consultante adquiera el gasóleo bonificado mediante el procedimiento de ventas en ruta, deberá acreditar su condición ante el proveedor mediante la aportación de la correspondiente declaración suscrita al efecto, conforme al artículo 106.4 del RIE, anteriormente enunciado.
II. En relación con la cuestión planteada acerca de si el consultante puede transportar su propio gasóleo bonificado, hay que destacar que el régimen general de circulación de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, establecido en el artículo 19 del RIE, determina que estos productos circularán por su ámbito territorial al amparo de documentos de circulación.
En relación con la cuestión planteada, los apartados 1, 3 y 4 del artículo 19 del RIE, establecen:
“1. Salvo en los casos y con las condiciones previstas en los apartados 2, 3 y 4 siguientes, los productos objeto de impuestos especiales de fabricación circularán por su ámbito territorial al amparo de documentos de circulación. Tales documentos deberán ser presentados a requerimiento de los agentes de la Administración.
(…)
3. Las adquisiciones de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que, en su ámbito territorial, los particulares efectúen para su propio consumo y transporten ellos mismos no precisarán documento que ampare su circulación siempre que no se destinen a fines comerciales con arreglo a las siguientes normas:
(…)
b) Adquisiciones efectuadas a detallistas en el ámbito territorial interno. Cuando los bienes adquiridos:
(…)
3.º No excedan de 200 litros o kilogramos y no circulen mediante formas de transporte atípicas, tal y como se definen en el apartado 10 del artículo 15 de la Ley, si se trata de hidrocarburos y sin perjuicio de lo dispuesto en el número siguiente.
(...).”.
A efectos de lo dispuesto en el transcrito número 3º del apartado 3.b) del artículo 19 del RIE, el referido apartado 10 del artículo 15 de la LIE, establece:
“10. Con respecto a los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, se considerará que se tienen con fines comerciales siempre que el transporte de dichos productos se efectúe mediante formas atípicas realizadas por particulares o por cuenta de éstos. Se considerarán formas de transporte atípicas, el transporte de carburantes que no se realice dentro del depósito de los vehículos ni en bidones de reserva adecuados, así como el transporte de combustibles líquidos que no se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales.”.
El concepto “forma de transporte atípica” a que se refiere el artículo 15.10 de la LIE, opera, en primer lugar, como mecanismo para determinar si particulares tienen productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines comerciales. En este sentido, los posibles fines comerciales de los particulares deben ser comprobados también mediante los demás elementos de juicio establecidos en el apartado 8 del citado artículo 15.
Además, en la medida en que la normativa reguladora de la venta al por menor de productos petrolíferos y la reguladora del transporte de mercancías peligrosas autorizasen el transporte de carburante en bidones o depósitos adicionales, no habría, a efectos del Impuesto de Hidrocarburos, una “forma de transporte atípica” puesto que el transporte podría considerarse efectuado en “bidones de reserva adecuados”.
La normativa de impuestos especiales no determina ni las características ni la capacidad de dichos “bidones de reserva” ni tampoco exige que el gasóleo haya de ser suministrado por los detallistas directamente al depósito de combustible, por lo que la posibilidad de efectuar el traslado de gasóleo en depósitos adicionales o en bidones de reserva adecuados dependerá, como se ha indicado, de la normativa reguladora de la venta al por menor y de la reguladora del transporte de mercancías peligrosas.
Por su parte, los apartados 1 y 2 del artículo 22 del RIE establecen:
“Artículo 22. Documento administrativo electrónico.
1. El documento administrativo electrónico se utilizará, de acuerdo con los requisitos previstos en este Reglamento, en los siguientes supuestos de circulación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación:
a. Circulación en régimen suspensivo, interna e intracomunitaria.
b. Circulación interna con aplicación de un supuesto de exención.
c. Circulación interna con aplicación de un tipo impositivo reducido.
2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 1 anterior, no será precisa la expedición de un documento administrativo electrónico, en los siguientes supuestos:
(…)
b. Cuando se trate de hidrocarburos por los que se ha devengado el impuesto a un tipo impositivo reducido y que sean vendidos por un detallista a un consumidor final. Para el caso del epígrafe 1.8 incluso cuando el producto sea distribuido por un detallista a un consumidor final o a otro detallista para su venta a consumidores finales. Lo dispuesto en este párrafo se entiende sin perjuicio del cumplimiento de lo establecido en los artículos 19, 106, 107 y 108 de este Reglamento.
(...).”.
De la consideración conjunta de los artículos indicados, se concluye que, cuando el detallista ha vendido al consumidor final cumpliendo lo establecido en los artículos 106 y 107 del RIE (acreditación del consumidor final, pago mediante utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado, etc.), no es necesaria la expedición de un documento administrativo electrónico. Si se efectúa el traslado en bidones de reserva adecuados conforme a la normativa del transporte de mercancías peligrosas y a la reguladora de la venta al por menor de productos petrolíferos, la normativa de impuestos especiales sólo exige, cuando el volumen de gasóleo trasladado sea superior a 200 litros, que su circulación se ampare con un documento de circulación que, en estas circunstancias, sería el albarán a que se refiere el artículo 24 del RIE y, para en caso de que el volumen de gasóleo trasladado no sea superior a 200 litros, no se exigirá documento alguno que ampare la circulación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, artículos 15 y 50
Reglamento de IIEE: artículos 19, 22, 27, 106, 107.