La percepción de subvenciones de capital no genera obligación de aplicar prorrata para limitar deducciones de IVA. El derecho de deducción se determina exclusivamente conforme al art. 94.1 LIVAb (operaciones sujetas y no exentas), siendo irrelevante la naturaleza de la financiación. La reforma de 2006 eliminó expresamente toda restricción deductiva vinculada a subvenciones no vinculadas al precio, por adecuación a la Sexta Directiva. La prorrata solo es exigible cuando el sujeto realiza conjuntamente operaciones que habilitan deducción y otras análogas que no la generan.
Hechos
El consultante es un organismo autónomo adscrito a un departamento ministerial cuyo objeto lo constituye producir, desarrollar y distribuir trabajos y publicaciones de carácter geográfico y cartográfico. Para todo ello, percibe ingresos provenientes de la comercialización de los productos que desarrolla, transferencias de capital para la realización de proyectos de I+D, transferencias de capital financiadas por el FEDER y otras transferencias del ministerio del que depende para la financiación de gastos corrientes.
Cuestión planteada
Se consulta si resulta procedente aplicar la regla de la prorrata al efecto de determinar el Impuesto soportado deducible.
Contestación
1.- La Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992 para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva Europea, ha dado nueva redacción, con efectos desde 1 de enero de 2006 entre otros preceptos, al artículo 102.uno de la Ley del Impuesto, eliminando desde esa fecha y al decir de su Exposición de Motivos, toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio.
En este sentido, la nueva redacción del citado artículo 102.uno establece lo siguiente:
"Artículo 102.- Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
Por su parte, el artículo 94.uno de la Ley 37/1992 establece las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción con arreglo a los siguientes términos:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley".
En consecuencia con los indicados preceptos, la percepción de subvenciones de capital por el organismo consultante no determinará la aplicación de la regla de la prorrata para calcular las deducciones que resulten procedentes.
Por otra parte, y considerando que, de acuerdo con la información facilitada, las actividades propias de dicho organismo se encuentran sujetas y no exentas del Impuesto, el consultante podrá ejercitar la deducción total del Impuesto que soporte, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto y, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
2.- Sin perjuicio de lo expuesto en el apartado 1 anterior y a los efectos del cálculo de la base imponible de las operaciones que realiza el consultante, habrá de tenerse en cuenta lo previsto por los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, en cuya virtud la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.
Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.
Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992, constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.
La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.
b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
c) Que la subvención sea pagada por un tercero.
En este sentido, en la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, se recogen las siguientes consideraciones referentes a las subvenciones directamente vinculadas al precio:
Primera: Según indica el apartado 7 de la sentencia al establecer los términos del litigio suscitado, se considera que " (…) una subvención forma parte de la base imponible si esta directamente vinculada al precio, lo que sucede cuando se abona al productor, al proveedor o al prestador del servicio, la paga un tercero y constituye la contraprestación o un elemento de la contraprestación de una entrega de bienes o de un servicio."
Segunda: El apartado 12 de la sentencia recoge el primero de los requisitos exigibles para estimar que una subvención esta sujeta al IVA, "(…) el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención este sujeta al IVA. Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación, en el sentido del artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. "
El apartado 13 de la sentencia, por su parte, establece la necesidad de un segundo requisito para que las subvenciones queden sujetas al IVA, el momento en que debe quedar determinado el importe de la subvención, "para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (…) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho de beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (…) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable."
El apartado 14 de la sentencia matiza el apartado anterior señalando que " (…) es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. El órgano jurisdiccional deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención."
Tercera: El apartado 17 de la sentencia concluye que " para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes. Si los elementos examinados son significativos, procederá concluir que la parte de subvención afectada a la producción y venta del bien constituye una "subvención directamente vinculada al precio". A este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención que pueda tener carácter global, sea significativa."
En consecuencia, las subvenciones percibidas por el consultante que, de acuerdo con los indicados criterios, estén vinculadas al precio de las operaciones que realiza, habrán de formar parte de la base imponible de dichas operaciones.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 104-dos-2º