La determinación de la residencia fiscal es el paso previo para establecer el procedimiento tributario aplicable. Conforme al artículo 9 LIRPF, la residencia en territorio español se acredita por permanencia superior a 183 días (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia en otro país), o por ubicación en España del núcleo o base de actividades/intereses económicos. En caso de conflicto de residencia entre España y EE.UU., la resolución corresponde al artículo 4 del Convenio bilateral de 1990 (criterios tie-breaker: lugar de residencia habitual, centro de intereses económicos y vitales, asiento permanente, nacionalidad, acuerdo entre administraciones). La conclusión depende de los hechos específicos relativos a días de permanencia, ubicación del patrimonio económico y familiar, y acreditación de residencia en otro país.
Hechos
Los consultantes, con sus hijos menores, se trasladan a EEUU por un período de 2 ó 3 añós para prestar servicios en una empresa de dicho país.
Cuestión planteada
Desean conocer su modo de proceder desde el punto de vista tributario.
Contestación
Para poder dar una respuesta apropiada a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de la persona sobre la que se consulta, tanto a la luz de la normativa interna española, como del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta suscrito entre España y EE.UU., de 22 de febrero de 1990, (BOE de 22 de diciembre).
En cuanto a la normativa interna, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".
Como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia en otro Estado.
Si, en aplicación de alguno de estos criterios, las personas sobre las que se consulta resultasen ser residentes fiscalmente en España y al mismo tiempo pudieran ser consideradas residentes en EE.UU., de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición anteriormente citada, que se expresa en los siguientes términos:
"1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado, esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso".
Los períodos impositivos que, de acuerdo con las disposiciones citadas, los consultantes sean considerados residentes fiscalmente en España, tributaran en este país, como cualquier otro residente, por su renta mundial, sin perjuicio a la tributación que corresponda a los EE.UU., por las rentas obtenidas en ese país que el Convenio anteriormente citado permita gravar en el Estado de procedencia de las rentas. Concretamente, las rentas del trabajo dependiente, prestado en EE.UU. para una empresa estadounidense, podrán someterse a imposición en EE.UU., aunque los perceptores no sean residentes en ese país, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 del Convenio.
En este supuesto al declarar tales rentas en España, podrán deducirse el impuesto satisfecho en EE.UU., sin que tal deducción pueda exceder lo que correspondería pagar por tales rentas si hubiesen sido de fuente española (artículo 24.1. del Convenio).
Durante los períodos impositivos que, de acuerdo con la legislación de EE.UU. y del artículo 4 del Convenio citado, los consultantes sean considerados residentes fiscalmente en EE.UU., sólo podrán someterse a imposición en España por las rentas de fuente española que el Convenio permita gravar en el Estado de procedencia de tales rentas. Concretamente, por lo que se refiere a las rentas del trabajo obtenidas en España durante el año 2007, en el supuesto de que el desplazamiento a EE.UU. tuviera lugar en el mes de febrero, los rendimientos correspondientes al trabajo realizado en España para una empresa española tributarían en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Las rentas procedentes del trabajo realizado en EE.UU. para una empresa estadounidense sólo podrá someterse a imposición en dicho estado.
Por otro lado, los intereses de fuente española quedarían exentos en este país si se obtienen de cuentas de no residentes, siempre que se acredite la residencia en EE.UU. por alguno de los sistemas previstos en la Orden de 9 de diciembre de 1999 (BOE de 16 de diciembre).
En este supuesto, la deducción de los impuestos pagados en España correspondería a EE.UU., país que podría gravar la renta mundial de los consultantes.
Por lo que se refiere a la hipoteca, si los consultantes no son considerados residentes en España, no podrán deducirse cantidad alguna en este país, pues, la base imponible en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes está constituida, con carácter general, por su importe íntegro y de la cuota del impuesto sólo se podrán deducir las cantidades correspondientes a los donativos, calculadas de acuerdo con lo previsto en la Ley del IRPF., y las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del no residente (artículos 24 y 26 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre la Renta de no Residentes).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI EE.UU., Arts. 4 y 16, LIRPF, Art. 9