La partición de herencia con adjudicación desproporcionada genera alteración patrimonial tributaria. Aunque la división de cosa común ex art. 33.2 LIRPF no produce ganancias/pérdidas patrimoniales cuando la adjudicación respeta cuotas de titularidad, en este caso ambos herederos intercambian bienes (inmuebles versus acciones) fuera de proporción, configurando una permuta onerosa que genera ganancia o pérdida patrimonial en ambos. No aplica la neutralidad de art. 33.2; procede cuantificar la alteración patrimonial por diferencia entre valor de mercado de lo recibido y valor de adquisición de lo entregado.
Hechos
Los consultantes han formalizado en escritura pública otorgada el 22 de julio de 2008 la disolución del condominio que ambos hermanos tenían sobre determinados bienes inmuebles adquiridos por herencia de su tío, de manera que a la consultante se le adjudica el 100 por 100 de todos los inmuebles que integran la herencia, a cambio de una compensación en especie, consistente en la entrega de acciones, derechos sobre acciones y participaciones sociales. Los citados inmuebles no han estado nunca afectos a actividad económica alguna.
Cuestión planteada
Existencia de alteración patrimonial como consecuencia de la operación efectuada y, en su caso, tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
Conforme con lo anterior y con las normas civiles que regulan las comunidades de bienes y la división de la herencia, la partición de los bienes que integran la herencia y la posterior adjudicación a cada uno de los herederos de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición originaria.
Por tanto, para que opere lo previsto en el artículo 33.2 es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una alteración patrimonial.
Del mismo modo, se producirá una alteración patrimonial si al deshacerse la indivisión se acuerda adjudicar los bienes a una de las partes compensado en metálico o en especie a la otra.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, donde a la consultante se le adjudica el 100 por 100 de la totalidad de los inmuebles heredados a cambio de una compensación en especie, consistente en la entrega al otro copropietario de acciones, derechos sobre acciones y participaciones sociales, adquiridos por aquella por diferentes títulos, operación que originará a ambos consultantes una ganancia o pérdida patrimonial, pues en ambos se pone de manifiesto una alteración patrimonial como consecuencia de la permuta efectuada.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones onerosas o lucrativas se cuantificarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto.
El artículo 35 de la Ley del Impuesto determina los valores de adquisición y de transmisión para las transmisiones onerosas de la forma siguiente:
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
Tratándose de inmuebles, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúa la enajenación, que se aplicarán sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) anteriores, atendiendo al año en que se hubieran satisfecho, y sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
En el caso de transmisiones lucrativas hay que acudir al artículo 36 de la citada Ley, que establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado”.
El artículo 37.1.h) de la Ley del Impuesto, establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
La disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Para las transmisiones de acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 25 por 100 por cada año de permanencia de las acciones en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la valoración de las acciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al año 2005. Esta valoración se realiza por el valor de negociación media de los correspondientes valores en el cuarto trimestre de 2005 y se recoge en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda EHA/492/2006, de 17 de febrero (BOE del 27).
Si el valor de transmisión de los valores fuera igual o superior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005.
Si el valor de transmisión fuera inferior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de aquellos valores que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 4 años.
Para las transmisiones de acciones no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 14,28 por 100 por cada año de permanencia de los valores en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de los valores que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 8 años.
Una vez cuantificadas las respectivas ganancias o pérdidas patrimoniales, su integración se efectuará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto:
- Si se obtiene una ganancia patrimonial, tributará al 18 por 100 (artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto).
- Si se obtiene una pérdida patrimonial, se compensará, en primer lugar, con las ganancias patrimoniales derivadas de otras transmisiones que pudieran haberse obtenido en el mismo período impositivo. Si no se hubiesen obtenido ganancias patrimoniales, su importe solo se podrá compensar con las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones que pudieran generarse en los cuatro años siguientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 37, 49