La exención de rendimientos del trabajo en el extranjero regulada en el artículo 7 p) LIRPF requiere dirigirse a la Agencia Tributaria para cuestiones procedimentales de cumplimentación declarativa. Respecto a la deducción íntegra de impuestos extranjeros bajo el artículo 23.1.a) del CDI España-Argentina, la respuesta no aborda directamente esta cuestión; cabe analizar si la exención en origen de tales rendimientos permite igualmente la imputación de retenciones/impuestos en el país de origen conforme al mecanismo de crédito del convenio, condicional a que se cumplan los requisitos de destino laboral (empresa no residente o EP extranjero, impuesto análogo, límite 60.100 euros anuales) y a la incompatibilidad declarada con el régimen de excesos.
Hechos
En el año 2020, el consultante prestó servicios, únicamente, como trabajador por cuenta ajena en una empresa con domicilio social en la República de Argentina, en un buque propiedad de dicha empresa y en aguas nacionales de dicho país. Las retribuciones percibidas de dicha empresa superaron los 60.100 euros y sobre las mismas la empresa le practicó una retención que es ingresada a la Hacienda argentina. El consultante añade que su centro de intereses vitales radica en España, por estar casado y ser propietario de una vivienda familiar, en la que reside cuando no está trabajando.
Cuestión planteada
1.- En el supuesto de cumplir los requisitos para tener derecho a la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cómo confeccionar su declaración al no existir una casilla al efecto.
2.- En el supuesto anterior (esto es, aplicar la citada exención), posibilidad de deducir la totalidad de los impuestos satisfechos en Argentina por aplicación del artículo 23.1.a) del Convenio para evitar la doble imposición.
Contestación
1.- En cuanto a la forma de cumplimentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por tratarse de un asunto de su competencia.
Adicionalmente, señalar que el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Un primer requisito, para aplicar la exención, es que el trabajador tenga la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el período impositivo.
Al respecto, en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Argentina de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Buenos Aires el 11 de marzo de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014), el cual establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente solamente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes se considerará residente solamente del Estado Contratante en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes se considerará residente solamente del Estado Contratante donde viva de manera habitual.
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del Estado Contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
2.- El artículo 15, relativo a los Servicios personales dependientes, del citado Convenio Hispano-Argentino, establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. En este último caso, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado por uno o varios períodos que no excedan en su conjunto de 183 días durante un período de doce meses consecutivos;
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado; y
c) las remuneraciones no sean soportadas por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado.
3. No obstante las precedentes disposiciones de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotados en el transporte internacional pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa.”
De acuerdo con el apartado 1 del citado artículo, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente en España por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en España (Estado de residencia) salvo que el empleo se ejerza en el otro Estado (Argentina). Si el empleo se ejerce en Argentina, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en Argentina.
No obstante, según el apartado 2 de dicho artículo, las remuneraciones obtenidas por un residente en España por razón de un empleo ejercido en Argentina sólo pueden someterse a imposición en España si se cumplen los requisitos previstos en el propio apartado 2 del artículo. En el presente caso, dado que las remuneraciones se pagan por un empleador residente en Argentina, no se cumplen los requisitos del artículo 15.2 del Convenio, por lo que las remuneraciones percibidas por el consultante por su trabajo en Argentina pueden someterse a imposición en Argentina de acuerdo con el artículo 15.1 de dicho Convenio.
En caso de existir doble imposición, será España, como Estado de residencia del consultante, la que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1 del Convenio Hispano-Argentino y la legislación interna (mediante la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF).
El artículo 23.1 del Convenio establece:
“1. En el caso de España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:
a) i) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en la República Argentina, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o el capital de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en la República Argentina.
ii) En el caso de los cánones o regalías a que se refiere el apartado 2.c) del artículo 12, para la aplicación de lo dispuesto en este inciso se considerará que ha sido satisfecho en la República Argentina un impuesto del 15 por ciento del importe bruto de los cánones o regalías siempre que los mismos se paguen por una sociedad residente de la República Argentina que no detente, directa o indirectamente, más del 50 por ciento del capital de una sociedad residente de un tercer Estado, ni sea controlada de la misma manera por una sociedad residente de un tercer Estado.
iii) A los efectos de este apartado se entenderá que el impuesto efectivamente pagado en la República Argentina es el que se habría pagado de acuerdo con el Convenio de no haberse reducido o exonerado en aplicación de normas específicas encaminadas a promover el desarrollo industrial que la República Argentina introduzca en su legislación fiscal, previo acuerdo al efecto de los Gobiernos.
Sin embargo, la deducción aplicable con arreglo a este apartado, no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en la República Argentina.
(…)”.
Por su parte, la normativa interna española regula la deducción por doble imposición internacional (artículo 80 de la LIRPF) en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
La LIRPF cifra la deducción por doble imposición internacional en la menor de dos cuantías, siendo la fijada en la letra b) del apartado 1 de su artículo 80 la tributación efectiva en España de la renta obtenida en el extranjero. En consecuencia, en el supuesto planteado, el importe a considerar será el de los rendimientos del trabajo percibidos por los trabajos realizados en Argentina minorado en el importe de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF que les corresponda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Argentina
LIRPF, 35/2006, Arts. 7 p y 80.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.