Una fusión impropia (absorción de filial íntegramente participada) accede al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS cuando cumple los requisitos mercantiles de los artículos 235 y 250 del TRLSA, siempre que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como objeto principal el fraude o evasión fiscal; la operación debe analizarse bajo el test negativo del artículo 96.2 TRLIS para descartar propósitos elusorios.
Hechos
La consultante es una sociedad industrial dedicada a la fabricación de cartón ondulado, que participa al 100% del capital de la sociedad B cuyo activo está compuesto únicamente por un terreno urbano de uso industrial localizado junto a sus instalaciones.
En la actualidad una parte de dicho terreno se encuentra alquilado a la consultante que lo utiliza como zona de aparcamiento. La actividad de la sociedad B se limita a este alquiler ya que el resto de los terrenos se dejaron de alquilar a terceros en el año 2004.
Como consecuencia del aumento de actividad productiva en la consultante, ésta necesita ampliar las instalaciones actuales, lo que implicaría, de acuerdo con el proyecto, la ocupación de un terreno de de 6000 a 7000 metros cuadrados, que se destinarían a la construcción de la nueva nave, accesos y demás obras de urbanización.
Para ello, la opción más viable económicamente es la fusión por absorción de la sociedad B por la consultante. Las dos sociedades tributan en el régimen general y ninguna de ellas tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar ni créditos fiscales pendientes de aplicar, de manera que por la operación tampoco se genera ninguna ventaja fiscal.
Los motivos de la operación son: la necesidad de ampliación de la actividad económica de la consultante; evitar la falta de actividad en la sociedad B que resulta ineficiente e infrautiliza el activo que posee y la necesidad de evitar la duplicación de costes de administración, mercantiles, y los relativos al cumplimiento de obligaciones fiscales en la sociedad B de forma innecesaria, ya que apenas genera actividad económica. La actual estructura no consigue, según manifiesta la consultante, racionalizar las actividades del grupo.
Cuestión planteada
¿Puede acogerse la operación de fusión impropia que se plantea al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedad de la que tiene la totalidad de su capital social cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de ampliar la actividad económica de la consultante, evitar la falta de actividad actual de la entidad B, que resulta ineficiente e infrautiliza el activo que posee y la necesidad de evitar la duplicidad de costes de administración, mercantiles y fiscales de forma innecesaria, de tal manera que sea la entidad A la que pueda desarrollar en el futuro una actividad promotora en los terrenos no construidos en la ampliación de su actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1