El Consorcio tendrá condición de empresario a efectos de IVA cuando ordene de forma independiente y bajo su responsabilidad un conjunto de medios personales y materiales para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante entregas de bienes o prestaciones de servicios continuadas a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura de la actividad. La sujeción al impuesto depende de que concurran estos elementos: ordenación de factores de producción, continuidad de operaciones, onerosidad y carácter de empresario o profesional conforme al artículo 5 de la Ley 37/1992.
Hechos
El consultante es un consorcio local formado por municipios, diputaciones y otros entes públicos. En el marco de convenios de colaboración para la realización de actuaciones de interés público suscritos con las entidades consorciadas, el consorcio consultante realiza trabajos vinculados a las telecomunicaciones mediante contraprestación.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los trabajos realizados por el Consorcio consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Consorcio consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes.
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h´) Almacenaje y depósito.
i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k´) Las de agencias de viajes.
l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.
m´) Las de matadero.”.
En virtud de lo dispuesto en este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, entre las que se encuentra la de telecomunicaciones que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria. Por tanto, si los trabajos realizados por el Consorcio consultante constituyen actividades de telecomunicaciones estarán en todo caso sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, es decir, si la actividad realizada es distinta de cualquiera de las enumeradas en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el mencionado precepto, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por el Consorcio consultante a favor de cualquiera de las Administraciones Públicas de las que dependa, o de otra Administración pública íntegramente dependiente de las anteriores, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra del consultante.
Dicho criterio, expresado entre otras, en las consultas vinculantes de 3 de agosto de 2011 y 7 de mayo de 2012 números V0910-11 y V0964-12, , respectivamente, determina que no se encontrarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por estos entes técnico-jurídicos en aquellos casos en que el destinatario de los servicios que presta sea la Administración Pública, o bien otras Administraciones Públicas que dependan íntegramente de la misma.
Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados a las Administraciones Públicas de las que depende no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean empresarios o profesionales, particulares, sean otras entidades públicas distintas de dichas Administraciones Públicas u otras íntegramente dependientes de las mismas.
En efecto, la doctrina que ha sido expuesta relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico jurídicos de las Administraciones Públicas y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros.
Adicionalmente a lo anterior y en el supuesto de que el Consorcio consultante realice operaciones calificadas como entregas de bienes a efectos del Impuesto, dichas entregas, cualquiera que sea su destinatario, se encontrarán sujetas al mismo, ya que la citada no sujeción no será aplicable en este caso.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 7-8º-