La transmisión de un inmueble está sujeta a IVA cuando el transmitente tiene la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 LIVA. Esta condición se reconoce al propietario que lo arrienda (arrendador) o que ordena un conjunto de medios personales y materiales con independencia y bajo su responsabilidad para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante entregas continuadas de bienes o servicios. Si el transmitente carece de tal condición, la entrega no estará sujeta al impuesto. La sujeción es independiente del destino o resultado de la actividad y se produce tanto en operaciones habituales como ocasionales, incluso entre socios o partícipes.
Hechos
El consultante es una persona física que se dedica a la actividad profesional de la fotografía y se plantea la adquisición de un local comercial para afectarlo a dicha actividad. La titularidad de dicho local pertenece en un 50% a una persona física y el otro 50% a un matrimonio casado en régimen de sociedad de gananciales. En dicho matrimonio ha fallecido recientemente uno de los cónyuges y se está a la espera de la aceptación de la herencia por parte de los herederos. El local comercial estuvo afecto a una actividad económica por parte de los propietarios desde su compra y posteriormente ha sido objeto de arrendamiento para otras actividades económicas desarrolladas por terceras personas hasta octubre de 2018 cuando se causa baja en el censo de actividades económicas por la actividad de alquiler.
Cuestión planteada
Tributación de la transmisión del inmueble a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para los propietarios del local objeto de consulta que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sean arrendadores u ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Si, por el contrario, no tuviesen la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega del local no estaría sujeta al mismo, quedando sujeta al concepto "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por lo tanto, la cuestión que es necesario analizar es si el transmitente mantiene la condición de empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese en la actividad, como parece deducirse que ha ocurrido en el supuesto de consulta.
2.- En relación con dicha cuestión es de aplicación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H que se refiere expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento.
En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:
“27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.
28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.
29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.
30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.
31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.”.
Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:
“35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.”.
Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad empresarial o profesional.
De la misma, sin embargo, puede extraerse el principio general de que el empresario o profesional no pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.
3.- Por otra parte, el artículo 11 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), regula la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, estableciendo que:
“1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el censo de obligados tributarios.
(…).
2. La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 de este artículo, sin perjuicio de que la persona o entidad concernida deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban.”.
En relación con el cese de una actividad, este Centro directivo se ha pronunciado, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 11 de diciembre de 2017, con número de referencia V3168-17, señalando que la pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
Es criterio de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 12 de junio de 2019, consulta V1401-19, el considerar que si en el momento en el que se va a realizar la transmisión del local, este no se encuentra afecto a ninguna actividad empresarial o profesional en sede del transmitente, al haberse producido el cese efectivo de la misma y su consiguiente desafectación, la entrega del mismo no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sino a la modalidad de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En todo caso, debe recordarse que, de conformidad con lo señalado en el apartado dos, letra b) del artículo 4 de la Ley 37/1992, “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
4.- Con independencia de lo anterior, el artículo 5. Uno. c) de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente, señala que el transmitente tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto si desarrolla la actividad de arrendador con carácter previo a su transmisión en los términos señalados en la Ley y el inmueble se encuentra afecto a su patrimonio empresarial.
En este sentido, la normativa del Impuesto no establece ningún período mínimo de duración de dicho arrendamiento para que el transmitente obtenga la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Del escrito de consulta no puede deducirse si se ha producido una desafectación del inmueble que formaba parte de un patrimonio empresarial titularidad de la comunidad de bienes arrendadora para su transferencia al patrimonio personal de los correspondientes titulares del mismo por lo que la presente consulta será contestada sobre la hipótesis de que dicho inmueble sigue formando parte de dicho patrimonio empresarial o profesional, aunque se haya presentado la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
En consecuencia, la citada comunidad de bienes, a la que, no obstante, se hará referencia en el punto séptimo de la presente consulta, mantendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá cumplir con las obligaciones fiscales derivadas de la transmisión del local objeto de consulta, que estará sujeta al Impuesto.
5.- Una vez determinada la condición de empresario o profesional de la transmitente, que supone que la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones señaladas, será necesario valorar si la misma puede estar exenta en virtud del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992:
“22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Lo anterior se entenderá sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención con cumplimiento de lo establecido en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el apartado 1, artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
Por otra parte, será posible que la comunicación a dicha renuncia se realice en la propia escritura pública de compraventa, lo que constituirá un medio válido de comunicar fehacientemente la misma. No obstante, en todo caso, se exige la declaración suscrita por el adquirente en la que éste acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado.
El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse, como se ha señalado, con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.
Del escrito de consulta se deduce que el adquirente, fotógrafo, es un empresario o profesional a efectos del Impuesto, actuando en la compraventa en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales al tener la intención de afectar el inmueble al desarrollo de su actividad, y con el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición. Bajo estas condiciones, será posible la renuncia a la exención siempre que se cumplan los requisitos antes descritos.
6.- Debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…).
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…).
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…).
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Así pues, en caso de que la parte transmitente renuncie a la exención establecida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, tendrá la consideración de sujeto pasivo de la operación el destinatario de la misma, esto es, el consultante.
7.- Por último, cabe efectuar una última precisión en relación con la renuncia a la exención y el hecho de que la titularidad del inmueble corresponda en pro indiviso al 50 por ciento a distintas personas físicas.
En este sentido el artículo 84, apartado uno, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
El apartado tres del citado precepto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que “hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”.
En consecuencia, la adquisición en proindiviso de un bien por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto. En caso contrario, es decir, si existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta y bajo la hipótesis de que ha existido una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de la actividad de arrendamiento por parte de la comunidad de bienes transmitente del inmueble, será dicha comunidad de bienes, a la que está afecta el inmueble, la que puede proceder a la renuncia a la exención.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts 4, 5, 20.Uno.22º y 20.Dos y 84