Los servicios de telecomunicación prestados a empresarios/profesionales radicados en territorio español se localizan en dicho territorio cuando el destinatario tenga allí su sede de actividad económica, establecimiento permanente o domicilio, independientemente de dónde se encuentre o actúe el prestador. Adicionalmente, cuando la utilización o explotación efectiva del servicio tenga lugar en territorio español, la sujeción al IVA opera automáticamente, sin necesidad de que concurran los requisitos de localización del destinatario previstos en el art. 70.1.8.A) LIVA.
Hechos
La entidad consultante va a proceder a la venta de minutos de telefonía móvil a una entidad estadounidense a través de Internet. Dicho tráfico telefónico será utilizado por la prestataria para su venta posterior en España.
Cuestión planteada
Sujeción de las citadas operaciones.
Contestación
1.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
2.- De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, los servicios que presta la consultante tienen en el Impuesto la calificación de servicios de telecomunicación, definidos en artículo 70, apartado uno, número 8º.B) de la Ley 37/1992 como aquellos tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.
Los servicios de telecomunicación prestados a empresarios o profesionales se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando concurran los requisitos a que se refiere el artículo 70, apartado uno, número 8º.A), letra a), esto es, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Adicionalmente a lo anterior, el apartado dos del artículo 70 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla”.
Los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
Sin embargo, en el caso particular de los servicios de telecomunicación la posible aplicación del citado artículo 70.dos no se ve limitada a que el destinatario haya de tener la condición de empresario o profesional.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.Uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
La primera cuestión que surge como dudosa en este contexto es si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición. A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
Así se deduce de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01, Desing Concept, S.A. contra Flanders Expo, S.A, cuyos apartados 26 y 28 señalan lo siguiente:
"26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.
28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra".
No obstante, dicho planteamiento ha de matizarse de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 2003, Asunto C-185/01, Auto Lease Holland B.V.
En dicha sentencia, el Tribunal analizó quién era el verdadero destinatario de las entregas de carburante efectuadas por gasolineras alemanas a arrendatarios de automóviles cedidos en leasing por una entidad holandesa.
En concreto, el suministro de carburante se abonaba por dichos arrendatarios a través de una tarjeta de crédito expedida a nombre de la sociedad arrendadora y que esta última facilitaba a sus clientes.
Considerando que las entregas de carburante tenían por destinatario real a los arrendatarios de los vehículos cedidos en leasing, concluyó el Tribunal estableciendo que “no se produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador”.
De esta forma, el Tribunal corrigió el destinatario de las operaciones de entrega de carburante cuando estas tienen lugar aparentemente a la sociedad arrendataria, ya que la persona a quien realmente se le suministra dicho bien es realmente el arrendatario, que es quien elige libremente la calidad y cantidad de carburante, aun cuando el abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador.
3.- La aplicación de los criterios señalados a los servicios de telecomunicación prestados por la consultante determinan que no concurren los requisitos establecidos por el citado artículo 70.Uno.8º.A).a) de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, el análisis efectuado en el número 2 anterior en relación con el artículo 70, apartado dos de la Ley 37/1992, en especial a la luz de los criterios establecidos por la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, determinaría, en primera instancia, que dicho precepto no resulte de aplicación al supuesto consultado, en la medida en que el uso y utilización efectivos del servicio que presta la consultante no se realiza por la entidad estadounidense -destinataria del mismo en primer lugar- sino de forma indirecta por los clientes de esta última.
No obstante, tales conclusiones habrían considerar la asimismo citada sentencia de 6 de febrero de 2003.
En este sentido, la inaplicación de lo dispuesto por el artículo 70 de la Ley 37/1992 exige en el supuesto planteado que los servicios de telecomunicación prestados por la entidad consultante tengan por destinatario real a la entidad americana, ya que si esta última lo fuera tan sólo aparentemente, de manera que su intermediación no fuese real o efectiva siendo las entidades localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las destinatarias reales de tales servicios, no nos encontraríamos ante un servicio prestado a una entidad americana y otro sucesivo de esta última a una entidad localizada en el territorio de aplicación del Impuesto, sino simplemente de un servicio de telecomunicación prestado por la entidad consultante a dicha entidad localizada en el mencionado territorio que, por consiguiente, estaría sujeto y no exento del Impuesto de acuerdo con el artículo 70.uno.8º de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, el servicio que preste la entidad americana al comercializar los minutos de telefonía adquiridos a la entidad consultante y que tenga por clientes a personas establecidas o residentes en España, se encontrará sujeto y no exento del Impuesto cuando concurra lo dispuesto por las letras a) o c) del artículo 70.uno.8.ºA) de la Ley 37/1992, esto es:
1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
2. Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.
A tales efectos, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-uno-8º y 70-dos-