La indemnización percibida por la consultante como persona física en relación con sus servicios profesionales se atribuye íntegramente a ella (no a la SL constituida posteriormente) y se integra en la base imponible del IRPF conforme al art. 28 LIRPF con remisión a criterios de deducibilidad del IS. La tributación depende de su calificación como ingreso ordinario de la actividad profesional o, alternativamente, de si concurren los requisitos del art. 14.1.e) LIS para su exclusión como gasto no correlacionado; en tanto que corresponda al ejercicio profesional desarrollado en régimen de estimación directa, se aplican reglas de integración contable con ajustes fiscales conforme al art. 10 LIS.
Hechos
La consultante desarrolló la actividad de asesoramiento fiscal a través de una comunidad de bienes de 1992 a 1994, desarrollando dicha actividad de forma individual desde 1995 a 1996, mediante una persona contratada. A partir de 1996 desarrolla su actividad por medio de una sociedad de responsabilidad limitada de la que es única socia.
Con fecha 27 de febrero de 2009, un juzgado de primera instancia dictó sentencia por la que se condenaba a la consultante, como consecuencia de la demanda interpuesta por responsabilidad contractual por una empresa constructora cliente de sus servicios de asesoramiento, al pago de una indemnización por los daños y perjuicios derivados de diversas actas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los aspectos relativos a las actas que la sentencia consideraba producidos por un incorrecto asesoramiento, y al pago de los correspondientes intereses legales.
Con fecha 2 de marzo de 2011, se dictó sentencia firme por la Audiencia Provincial que resolvió el recurso de apelación frente a la anterior sentencia, por la que se confirmaba la condena inicial, si bien se modificaba el importe y los conceptos integrantes de la indemnización.
Las actividades de asesoramiento a las que corresponde la indemnización son las realizadas por la consultante a través de la comunidad de bienes, en momento en que se ha producido la baja de los restantes comuneros, y las realizadas de manera individual antes de la creación de la sociedad de responsabilidad limitada.
Cuestión planteada
Tributación de dicha indemnización y si ésta debe imputarse a la consultante o a la sociedad de responsabilidad limitada.
Contestación
Las Sentencias antes citadas establecen que la indemnización corresponde a la consultante como profesional persona física, y únicamente a ella, dado que en el momento en que se prestan los servicios que dan lugar a la indemnización, ella es la única profesional obligada por el contrato de arrendamiento de servicios con la empresa constructora, habiéndose producido la baja de los restantes miembros de la comunidad de bienes, y al no extenderse dichos servicios al momento en que se constituyó la sociedad de responsabilidad limitada.
Al tener su origen las indemnizaciones en el desarrollo por la consultante de su actividad profesional, su posible incidencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hay que abordarla, precisamente, en el entorno del propio ejercicio de la actividad.
A la determinación del rendimiento neto de actividades económicas se refiere el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), estableciendo una remisión genérica a “las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
A su vez, el artículo 14.1.e) de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades determina que no tendrán la consideración de gastos deducibles los donativos y liberalidades. A lo que añade en su segundo párrafo que no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglos a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles.
La aplicación del criterio expuesto a los gastos objeto de consulta (indemnizaciones, intereses legales, costas procesales y gastos de abogado) nos conduce a su calificación como deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad.
Por lo que respecta a la imputación temporal, al tratarse de rendimientos de actividades económicas (profesionales), les resulta de aplicación el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece en su artículo 7.1:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado (criterio de cobros y pagos). Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.” Refiriéndose estos dos últimos apartados a las rentas pendientes de imputación cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia y en caso de fallecimiento.
Por lo que respecta a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 19.1 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala que:
“Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por tanto, la imputación temporal de los gastos objeto de consulta procederá realizarla al período impositivo en el que los mismos se han devengado, salvo que se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, circunstancia no manifestada en el escrito de consulta, en cuyo caso tales rendimientos se imputarían en el período impositivo en que se abonen. Ello significa imputar los gastos de defensa jurídica al período impositivo en el que se presta el servicio correspondiente y los gastos de naturaleza indemnizatoria fijados por la sentencia (la propia indemnización, los intereses y las costas procesales) al período impositivo en el que adquiera firmeza la sentencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 14 y 28; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 7.