Las prestaciones de servicios de formación e investigación prestadas por la Universidad estarán sujetas a IVA cuando concurran los elementos constitutivos de la condición de empresario (ordenación por cuenta propia de factores de producción, carácter continuado, contraprestación onerosa, asunción del riesgo), con independencia de la naturaleza educativa de la actividad o de los fines perseguidos. La sujeción se configura sobre la base de la realización efectiva de actividades empresariales que impliquen la intervención en la producción o distribución de servicios, sin que exima de tal sujeción la calificación de entidad sin ánimo de lucro, salvo que resulte de aplicación algún régimen de exención específico.
Hechos
Una Universidad Pública norteamericana presta servicios de formación e investigación a una entidad pública dependiente de una Comunidad Autónoma en el marco de un proyecto internacional de investigación financiado con fondos europeos.
Cuestión planteada
Facturación de los servicios de formación e investigación prestados por la citada Universidad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las Universidades, tal como la referida en el supuesto de consulta, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En consecuencia, las prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial y, en particular las prestaciones de servicios objeto de consulta que efectúe la Universidad norteamericana, estarán sujetas al referido Impuesto, cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio que resulte de aplicación algún supuesto de exención previsto en la normativa.
En este sentido, cabe destacar que el propio escrito de consulta sostiene que dichos servicios se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de servicios de formación. No se suministra, no obstante, detalle sobre la naturaleza de dichos servicios, por lo que ese Centro directivo partirá de la hipótesis de que efectivamente le es de aplicación el supuesto de exención.
2.- Por otra parte, La cuestión que se plantea en el escrito de consulta se circunscribe básicamente a si los servicios prestados por la Universidad norteamericana pueden ser facturados por su destinatario si bien con carácter previo al análisis de esta cuestión se hace necesario analizar el lugar de realización de dichos servicios así como en caso de que los mismos estén sujetos en el territorio de aplicación del Impuesto, determinar quién tiene la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 5, apartado cuarto, de la Ley establece que:
“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
Del escrito de consulta no se puede deducir si el destinatario de los servicios prestados por la Universidad norteamericana, el ente público dependiente de una Comunidad Autónoma, actúa como empresario o profesional. No obstante, y de acuerdo con el precepto transcrito esta circunstancia no es relevante a efectos de determinar el lugar de realización de los citados servicios toda vez que se entiende que dicho ente público dispondrá de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.
Por otra parte, las reglas de localización del hecho imponible de las prestaciones de servicios objeto de consulta se contienen en el artículo 69.Uno de la de la Ley 37/1992 que dispone que se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto las prestaciones de servicios:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste
(…).”.
En consecuencia, los servicios de formación e investigación que realiza la Universidad norteamericana a favor de la entidad pública española se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida que, del escrito de consulta se deduce, que dichos servicios tienen por destinatario a la propia sede de citada entidad pública situada en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Asumiendo que los servicios prestados por la Universidad norteamericana están exentos tal como se afirma en el escrito de consulta y que no es objeto de análisis en la presente contestación dado que no se suministra información alguna sobre dicho extremo, la siguiente cuestión a considerar es quien ostenta la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto, quien está obligado a expedir la correspondiente factura.
En este sentido, el artículo 84.Uno de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En consecuencia, para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo es necesario que el destinatario de las operaciones referidas en el mismo actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el artículo 5 de la misma Ley, referido en el apartado 1 de la presente contestación.
Este precepto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Si el ente público destinatario de los servicios objeto de consulta actúa en su condición de empresario o profesional y bajo la hipótesis de que la Universidad prestadora no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo de dichos servicios será el ente público por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
4.- Por otra parte, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece en sus artículos 2 y 3 lo siguiente:
“Artículo 2. Obligación de expedir factura.
1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)
Artículo 3. Excepciones a la obligación de expedir factura.
1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto.
(…).”.
Por lo tanto, si bien se recoge la excepción a obligación de expedir factura en relación con algunas operaciones exentas establecidas en el artículo 20 de la Ley, entre las que podrían encontrarse los servicios objeto de consulta, en la medida que el destinatario actúe como empresario o profesional deberá expedirse factura en todo caso.
5.- En caso contrario, esto es, si el destinatario no actuase como empresario o profesional, el sujeto pasivo de los servicios de consulta sería la propia entidad prestadora y ello con independencia de que fuera de aplicación un supuesto de exención. En este caso, sería la entidad prestadora la obligada a la expedición de la correspondiente factura de conformidad con lo previsto en el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley.
No obstante lo anterior, el apartado dos de este mismo artículo dispone que:
“Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.
La expedición de facturas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrá realizarse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento.
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
Por tanto, la obligación de expedición de factura que pudiera incumbir a la entidad prestadora de los servicios objeto de consulta puede ser cumplida materialmente por la entidad pública destinataria de las operaciones que expedirá dicha factura en nombre y por cuenta de la entidad prestadora.
En este sentido, el artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, la obligación de expedir factura podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros, en los términos siguientes:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que hayan optado por el cumplimiento de la obligación de expedir factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros, deberán presentar una declaración censal comunicando dicha opción, la fecha a partir de la cual la ejercen y, en su caso, la renuncia a la misma y la fecha de efecto.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.
b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó.
d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.
3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la contratación de terceros a los que encomienden su expedición.
4. Cuando el destinatario de las operaciones o el tercero que expida las facturas no esté establecido en la Unión Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al previsto por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, y el Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, únicamente cabrá la expedición de facturas por el destinatario de las operaciones o por terceros previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”.
Por tanto, y dado que el destinatario de las operaciones se encuentra establecido en la Unión Europea, no será necesario la previa comunicación, prevista en el apartado cuarto del artículo 5 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, bastando el acuerdo previo entre prestador y destinatario por el que el primero autorice al segundo a la expedición de la factura junto con el resto de requisitos legales y reglamentarios transcritos.
6.- Finalmente y en relación con la posibilidad de expedición de una factura electrónica a la que se alude en el escrito de consulta, cabe destacar que el artículo 8 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone en relación con los medios de expedición de las facturas:
“1. Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
2. La autenticidad del origen de la factura, en papel o electrónica, garantizará la identidad del obligado a su expedición y del emisor de la factura.
La integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, garantizará que el mismo no ha sido modificado.
3. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, podrán garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura podrán garantizarse mediante los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Los referidos controles de gestión deberán permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.”.
Por su parte el artículo 9 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación añade que “se entenderá por factura electrónica aquella factura que se ajuste a lo establecido en este Reglamento y que haya sido expedida y recibida en formato electrónico.
2. La expedición de la factura electrónica estará condicionada a que su destinatario haya dado su consentimiento.”.
Por otra parte, en lo concerniente a la autenticidad e integridad de la factura electrónica, el artículo 10 del mismo texto legal establece lo siguiente:
“1. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica podrán garantizarse por cualquiera de los medios señalados en el artículo 8.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica quedarán garantizadas por alguna de las siguientes formas:
a) Mediante una firma electrónica avanzada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Directiva 1999/93/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de diciembre de 1999, por la que se establece un marco comunitario para la firma electrónica, basada, bien en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de firmas, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 6 y 10 del artículo 2 de la mencionada Directiva, o bien, en un certificado reconocido, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 2 de la mencionada Directiva.
b) Mediante un intercambio electrónico de datos (EDI), tal como se define en el artículo 2 del anexo I de la Recomendación 94/820/CE de la Comisión, de 19 de octubre de 1994, relativa a los aspectos jurídicos del intercambio electrónico de datos, cuando el acuerdo relativo a este intercambio prevea la utilización de procedimientos que garanticen la autenticidad del origen y la integridad de los datos.
c) Mediante otros medios que los interesados hayan comunicado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria con carácter previo a su utilización y hayan sido validados por la misma.
(…).”.
Por tanto, las facturas que, en su caso, vayan a emitirse por la entidad pública destinataria de los servicios objeto de consulta en nombre y por cuenta de la Universidad prestadora de los mismos, podrán ser emitidas en formato electrónico de acuerdo con lo dispuesto en los artículos anteriores.
Con independencia de lo anterior, debe tenerse en cuenta que la garantía de la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica no precisa de condiciones o requisitos adicionales respecto de la expedida en papel.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69.Uno.1º, 84.Uno.2º y 164. RD 1624/1992 arts. 2, 3, 5, 8, 9 y 10